Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
3 de noviembre de 2022
1. Calificación como ganancia patrimonial a efectos del IRPF de la compensación recibida por un comunero cuando existe una revaloración del bien adjudicado íntegramente al otro comunero
(STS de 10.10.2022, rec. 5110/2020)
El Tribunal Supremo establece que compensar al comunero que no resulta adjudicatario del bien en la disolución del condominio lleva consigo la obtención por tal comunero de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF cuando exista una revalorización del bien objeto del condominio entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación.
En el caso de autos, la cuestión que presentaba interés casacional consistía en determinar si la extinción de un condominio sobre un bien inmueble en la que se adjudica la titularidad a uno de los comuneros y se compensa al otro en el 50 % del valor del inmueble, produce para el segundo una alteración patrimonial sujeta al IRPF teniendo en cuenta que la compensación recibida fue superior al 50 % del valor que tenía el inmueble cuando nació el condominio en 1983.
El Tribunal Superior de Justicia de Valencia consideró en la sentencia de instancia que no existía ganancia patrimonial a los efectos del IRPF en tanto que “las adjudicaciones hechas a cada uno de los miembros de la sociedad de gananciales no generan una valoración actualizada del bien adjudicado, de manera que cuando se proceda a una eventual enajenación del inmueble posterior a la disolución de la sociedad de gananciales habrá de tomarse, a efectos del correspondiente incremento o disminución patrimonial, el valor originario de adquisición previo a la disolución de la sociedad de gananciales”.
No obstante, el Tribunal Supremo estima el recurso de casación interpuesto por la Abogacía del Estado y concluye que, en supuestos en los que el bien objeto del condominio haya experimentado una revalorización, aflora un exceso de adjudicación en sede del comunero que recibe la compensación económica, por la diferencia entre el valor que tenía su participación en el citado bien cuando se constituyó el condominio y la compensación recibida en la extinción del condominio. Y ello pese a que la extinción el condominio pueda no calificarse como una “transmisión” a los efectos, por ejemplo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, en la medida en que lo que grava el IRPF es la alteración en la composición del patrimonio de los contribuyentes.
El Tribunal Supremo confirma así el criterio fijado en su sentencia de 3 de noviembre de 2010 (rec. 2040/2005), en la que se interpretaba el artículo 20.1 de la antigua Ley 44/1978 reguladora del IRPF, y el criterio fijado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 7 de junio de 2018 en el siguiente pasaje:
“El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y al resultar indivisible o desmerecer mucho con la división se adjudica en su totalidad a uno de los comuneros con obligación de compensar en metálico a los restantes. En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que se queda con el inmueble y compensa en metálico a los demás. Estos últimos estarían transmitiendo a aquel sus cuotas indivisas de participación en el inmueble produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y como el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título oneroso”.
2. Un nuevo pronunciamiento de la Audiencia Nacional interpreta con flexibilidad la incidencia de los requisitos mercantiles en la deducción del gasto de administrador en sociedades cotizadas
(SAN de 21.9.2022, rec. 904/2019)
La Audiencia Nacional rechaza una interpretación rigorista del requisito de cobertura estatutaria de la retribución del administrador y reprocha la ausente valoración de la posibilidad de que la sociedad pueda o no desligarse del pago de las retribuciones a los efectos de valorar la deducibilidad del gasto.
En interpretación del artículo 15 f) de la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades, la Administración tributaria viene rechazando la deducibilidad de la retribución pagada a consejeros y administradores cuando, en la interpretación (muy rigorista) administrativa, no respetan los requisitos establecidos por el ordenamiento mercantil.
En esta ocasión se trata de una sociedad cotizada en cuyos estatutos se preveía el carácter remunerado del cargo, con el establecimiento de un sistema retributivo distinto en función de si los consejeros ejercían o no funciones ejecutivas. En ambos casos, tras establecer las reglas generales sobre los conceptos retributivos, se remitía a los correspondientes órganos societarios (junta o consejo, en función del caso) la aprobación de la cuantía concreta. La Administración rechazó la deducibilidad de las retribuciones por considerar, por un lado, que los estatutos carecían del grado de certeza o determinación exigibles y, por otro, que la distinción entre las retribuciones de los consejeros con funciones ejecutivas y las del resto de los consejeros no es posible en derecho.
La Audiencia Nacional, acudiendo a la jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, considera que el ordenamiento mercantil, que busca preservar el interés de los socios o accionistas, ofrece un amplio margen para la fijación estatutaria del sistema retributivo de los administradores, de forma que, si los estatutos prevén el carácter retribuido del cargo y el conjunto de rentas para determinar la retribución, no cabe rechazar la deducibilidad del gasto por el hecho de que la determinación de su cuantía se remita a la junta o al consejo de administración, ni tampoco por el hecho de que se distinga entre consejeros ejecutivos y no ejecutivos.
La sentencia también considera relevante el debate (orillado en la contestación a la demanda del abogado del Estado y en la resolución del TEAC recurrida) sobre la posibilidad que tendría la sociedad de desligarse del pago de las retribuciones en atención a la supuesta ilegalidad de la retribución.
La sentencia afirma en este sentido que en dicho debate “tendrían relevancia el hecho de que la recurrente sea una sociedad cotizada (como ya se avanzó), la interpretación finalista de las normas sobre la exigencia de reserva estatutaria del sistema de retribución de los administradores y el denominado «abuso en la formalidad» a que se refiere la jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo” y que el esclarecimiento de esta cuestiones “resulta inexcusable pues, sin dar respuesta a las mismas, difícilmente puede estimarse la argumentación en que se fundamenta la regularización aquí impugnada sea una argumentación completa y acabada”.
Se sitúa así esta sentencia en la línea de pronunciamientos previos de la Audiencia Nacional que, a la espera de que el Tribunal Supremo resuelva los recursos de casación admitidos a trámite sobre esta cuestión —AATS de 29.6.2022 (ROJ: ATS 10114/2022), de 6.7.2022 (ROJ: ATS 10557/2022) y de 13.7.2022 (ROJ: ATS 11385/2022)—, parecen apuntar a una interpretación más flexible.
3. Clarificación de los criterios para aplicar la agravante de reincidencia
(STS de 4 de octubre de 2022, rec. 5518/2020)
El Tribunal Supremo establece que el inicio del plazo para aplicar la circunstancia agravante de reincidencia a una sanción no puede condicionarse al retraso de la Administración en resolver la reclamación interpuesta contra la sanción inicial, debiendo estarse a la fecha en que se produce el silencio administrativo.
El artículo 187.1.a) de la Ley General Tributaria prevé como circunstancia agravante de las sanciones tributarias la comisión repetida de infracciones, que se entiende producida cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores.
En el caso objeto de recurso, el contribuyente fue sancionado en el año 2005. Recurrido el acuerdo sancionador en vía económico-administrativa, la resolución confirmatoria de la sanción impuesta recayó en 2009. En los acuerdos sancionadores de los ejercicios 2009 a 2013, la Administración aplicó la agravante de comisión repetida, por entender que no habían transcurrido cuatro años desde la firmeza del acuerdo sancionador inicial.
Pues bien, el Tribunal Supremo interpreta que, a los efectos de aplicar el criterio de reincidencia, la firmeza en vía administrativa de una sanción tributaria debe entenderse producida una vez transcurrido el plazo de un año que permite considerar desestimada por silencio administrativo la reclamación económico-administrativa.
Los argumentos que conducen a la adopción de este criterio son los siguientes:
- Sería contrario a los principios de buena administración y de buena fe que la Administración pudiera ampararse en su propio retraso para ampliar, según su voluntad, el plazo de aplicación de este criterio de graduación.
- La finalidad del plazo establecido para la aplicación del agravante es penalizar las infracciones cometidas con cercanía en el tiempo, sin que exista esa conexión temporal respecto de sanciones impuestas en un plazo superior a cuatro años.
- El silencio administrativo establecido en el artículo 240 de la Ley General Tributaria tiene como finalidad garantizar los derechos e intereses de los administrados cuando los tribunales económico-administrativos incumplen su deber de resolver dentro del plazo legal y esa misma finalidad justifica el criterio adoptado.
- Se podría producir una vulneración del principio de reformatio in peius si el obligado tributario pudiera resultar perjudicado por recurrir (al ampliarse por un periodo indeterminado el plazo para la imposición del agravante).
4. Préstamo concedido a sociedad en concurso.
(STS de 6 de octubre de 2022, rec. n.º 222/2021)
El Tribunal Supremo considera que no es deducible el gasto contable derivado de la imposibilidad de cobrar un préstamo intragrupo cuando la prestataria, en el momento de la concesión, se encontraba en situación de concurso de acreedores.
El Tribunal Supremo, en su sentencia de 5 de octubre de 2022 (RC 222/2021), desestima el recurso de casación interpuesto por una sociedad a la que la Administración tributaria le denegó, en aplicación del artículo 14.1.e del ya derogado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (art. 15.e de la hoy vigente) la deducibilidad de determinados gastos contables relacionados con un préstamo intragrupo calificado como liberalidad.
En el caso, el préstamo se había concedido a una sociedad que se encontraba en concurso de acreedores, al objeto de dotarla de liquidez suficiente para afrontar el pago de los créditos contra la masa y concursales. La sociedad prestataria no supera finalmente la situación de insolvencia y se liquida cinco años después y, en ese momento, en el ejercicio de disolución y liquidación de la prestataria, la sociedad prestamista contabiliza un gasto contable por incobrabilidad del crédito que se deduce de la base imponible de su Impuesto sobre Sociedades.
La Administración tributaria deniega la deducibilidad del gasto contable por considerar que se encuentra en uno de los supuestos en los que el texto refundido limita o restringe dicha deducibilidad; en concreto, en el regulado en el artículo 14.1.e, al equipararlo a un donativo o una liberalidad. Para la Administración, la sociedad prestataria asumió la deuda de otra sociedad del grupo, en situación de insolvencia y sin garantía alguna, con el fin de salvarla en interés de sus socios y administradores, miembros de la misma familia. Por consiguiente, considera que el contrato de préstamo no tuvo causa onerosa.
El Tribunal Supremo, aunque mantiene su doctrina restrictiva del concepto de donativo o liberalidad no deducible establecida en sus sentencias de 30 de marzo de 2021, 21 de julio de 2022 y 27 de julio de 2022, confirma en el caso concreto la sentencia recurrida, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la sociedad prestamista, con lo que, en definitiva, le da la razón a la Administración tributaria demandada. En su sentencia, afirma que la concesión del préstamo intragrupo no tuvo en el caso concreto causa onerosa y concluye que los gastos contables derivados de este no pueden ser deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
5. No se puede denegar al destinatario de los servicios la devolución del IVA indebidamente facturado y pagado si no existe riesgo de fraude o abuso
(STJUE de 13.10.2022, asunto C-397/21)
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, con base en los principios de efectividad y neutralidad del IVA, considera contraria a la Directiva del IVA una normativa en virtud de la cual el sujeto pasivo destinatario de los servicios no puede reclamar directamente a la Administración tributaria la devolución del IVA erróneamente facturado e indebidamente abonado a Hacienda por el proveedor, cuando el cobro de dicho importe frente a este último sea imposible o excesivamente difícil, como en caso de liquidación del proveedor, y no exista riesgo de fraude o abuso por parte de los sujetos pasivos afectados.
En su sentencia de 13 de octubre de 2022 (asunto C-397/21), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea analiza la compatibilidad de la Directiva del IVA con una norma húngara en virtud de la cual un sujeto pasivo no puede reclamar directamente a la Administración tributaria la devolución del importe correspondiente al IVA que otro sujeto pasivo le facturó indebidamente y que fue ingresado por este último en Hacienda, cuando el cobro de dicho importe frente al proveedor sea imposible o excesivamente difícil debido a que este ha sido objeto de un procedimiento de liquidación.
En el caso objeto de autos, una sociedad había contratado los servicios de otra sociedad húngara en el marco del proyecto de construcción del pabellón de Hungría de la Exposición Universal que se celebró en 2015 en Milán (Italia). La prestadora de los servicios expidió las correspondientes facturas con IVA, que fue abonado por la destinataria de los servicios e ingresado por la primera sociedad a la Administración tributaria húngara. Sin embargo, en una inspección tributaria se constató que la operación no estaba sujeta al IVA en Hungría, en la medida en que la prestación de servicios en cuestión se refería a un bien inmueble situado en Italia.
Según la legislación húngara, le corresponde a la destinataria de los servicios solicitar la devolución del IVA al emisor de la factura por la vía judicial civil, siendo este último el que debería posteriormente regularizar su situación ante las autoridades tributarias. No obstante, en el caso analizado el emisor de la factura había sido objeto de un procedimiento de liquidación judicial. En este contexto, la sociedad destinataria de los servicios presentó directamente ante la Administración tributaria una solicitud de devolución del IVA indebidamente repercutido e ingresado en Hacienda, solicitud que fue denegada por la Administración al entender improcedente la devolución por no estar la prestación de servicios en cuestión comprendida en el ámbito de aplicación de la legislación húngara sobre el IVA.
Analizada la cuestión, el Tribunal de Justicia considera, con base en el principio de neutralidad del IVA, que los Estados miembros deben permitir la posibilidad de regularizar todo impuesto indebidamente facturado, siempre que el emisor de la factura demuestre su buena fe y no se haya producido abuso o fraude alguno. En particular, si la devolución del IVA resulta imposible o excesivamente difícil, como en caso de insolvencia o liquidación del prestador de los servicios, los principios de neutralidad del IVA y de eficacia exigen que los Estados miembros establezcan los instrumentos necesarios para permitir al destinatario de los servicios recuperar el IVA indebidamente facturado y pagado, reclamando la devolución directamente a la Administración tributaria.
En este sentido, es desproporcionada la normativa húngara que sanciona la negligencia del emisor de la factura con la denegación absoluta al destinatario de los servicios del derecho a la devolución del IVA erróneamente facturado e indebidamente abonado, al no existir riesgo de fraude o abuso por parte de los sujetos pasivos afectados (de manera que no existe riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado miembro), pues los Estados miembros deben recurrir a medios que causen el menor menoscabo posible a los principios establecidos por la legislación de la Unión.
En virtud de lo anterior, el Tribunal de Justicia concluye que la normativa húngara analizada es contraria a la Directiva del IVA y los principios de efectividad y de neutralidad del IVA.
Por último, la Administración está obligada a pagar intereses de demora sobre el importe a devolver si no ha efectuado la devolución en un plazo razonable después de que se le haya requerido. Las normas nacionales relativas al cálculo de los intereses no deben conducir a privar al sujeto pasivo de una indemnización adecuada de la pérdida ocasionada por la devolución tardía del importe solicitado.
6. Posibilidad de solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se declaró un IVA que deviene indebido por ineficacia del negocio jurídico del que trate causa
(STS de 27 de septiembre de 2022, rec. 5052/2020)
La resolución del negocio jurídico del que trae causa el devengo del IVA atribuye de forma sobrevenida el carácter de ingreso indebido a las cuotas de IVA pagadas a efectos de poder solicitar su devolución, en aplicación del artículo 89.5.a de la Ley del Impuesto, por parte de quien soportó la repercusión.
En el marco de un contrato de permuta de un terreno por futuras edificaciones que termina por ser resuelto, ante la falta de regularización por la promotora de las cuotas de IVA repercutidas en la recepción del terreno (como pago anticipado del precio de las futuras edificaciones), el Tribunal Supremo reconoce al particular cedente del terreno la facultad de instar el procedimiento de rectificación de la autoliquidación de la promotora a fin de solicitar la devolución de las cuotas del IVA que soportó como ingreso indebido.
La Administración tributaria consideraba que, ante la disyuntiva que ofrece el artículo 89.5 de la Ley del IVA para los casos en los que la rectificación de las cuotas de IVA trae causa de que las operaciones gravadas hubieran quedado sin efecto —a saber: la rectificación de la autoliquidación del sujeto pasivo en la que se repercutió el Impuesto (letra a) o la regularización de la situación tributaria en la autoliquidación del período en el que deba efectuarse la rectificación o en los posteriores hasta el plazo de un año (letra b)—, solo cabe la segunda vía, de forma que debería acudirse necesariamente al procedimiento de rectificación de factura y regularización posterior. Este criterio —reiterado en la doctrina administrativa (RRTEAC 17.3.2016, rec. 3868/2013 y rec. 703/2013; DGT, consultas n.os V2912-11, V0091-13, CV0297-20 y CV0218-21) y mantenido también por algunos tribunales de justicia (STSJ de Madrid de 1.3.2017)— parte del entendimiento de que, en los casos de modificación de la base imponible por la resolución o ineficacia sobrevenida del negocio jurídico en el que tuvieron lugar las operaciones gravadas, la minoración de las cuotas repercutidas no significa que las iniciales fueran indebidas: la repercusión inicial fue debida, y el hecho de anularse posteriormente la operación no cambia la naturaleza de esa repercusión. Siendo así, se considera que no procede la aplicación de la letra a) del art. 89.5 de la Ley del IVA (iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones), sino que el único cauce procedimental posible es el previsto en la letra b) de dicho precepto (regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente).
Pues bien, para el Tribunal Supremo “la cuestión no es que ese ingreso fuera en su momento debido, pues sin perjuicio de que ello es así (…) el propio art. 89.cinco de la LIVA prevé que el sujeto pasivo podrá optar por otra vía alternativa, prevista en el apartado a) del mismo precepto, y por tanto, alcanzar el mismo resultado mediante la iniciación ante la Administración Tributaria del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el art. 120.3 de la LGT, y en su normativa de desarrollo”. Afirma también la sentencia que “no parece suscitar duda que el resultado final de ese otro procedimiento de rectificación de autoliquidaciones por el que se puede optar, debe ser el mismo alcanzado a través del mecanismo de rectificación de factura y regularización del apartado b), que no es otro que el reintegro de las cuotas repercutidas en exceso al repercutido”. Este razonamiento lleva a concluir que “ante el incumplimiento por el sujeto pasivo del procedimiento ordinario de rectificación y regularización de las cuotas repercutidos en exceso, nada impide reconocer al particular (…) la facultad de instar el correspondiente procedimiento de rectificación de la autoliquidación, así como el derecho, de cumplirse todos los requisitos, para, una vez determinado el importe en que hubiera ser rectificada la autoliquidación, y acreditada la reducción de la base imponible del IVA, y consecuentemente el exceso en las cuotas repercutidas, obtener la devolución de este exceso como ingreso tributario indebido”.
Esta sentencia allana el camino para obtener la devolución de las cuotas de IVA pagadas cuando queden sin efecto las operaciones en las que se devengó el impuesto.
