Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
17 de noviembre de 2022
1. El procedimiento de inspección no interrumpe el plazo de prescripción del derecho a imponer la sanción del artículo 122 de la LIS
(STSJ Valencia de 11 de mayo de 2022, rec. 462/2022)
El Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Valencia interpreta que la sanción por incumplimiento del deber de informar sobre revalorizaciones contables en las cuentas anuales es una cuestión formal e independiente de la regularización del Impuesto sobre Sociedades de un determinado ejercicio, de modo que esta última no interrumpe la prescripción del plazo para imponer la sanción primera.
El artículo 189 de la Ley General Tributaria establece que el plazo de prescripción de las sanciones tributarias es de cuatro años desde la comisión de la infracción y que dicho plazo se interrumpirá, entre otras causas, por las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado respecto a las sanciones que puedan derivarse de dicha regularización.
En su sentencia de 11 de mayo de 2022 (rec. 594/2021), el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana realiza una interpretación de esta regla favorable al contribuyente, al exigir una relación directa entre la regularización practicada por la Administración y la interrupción del plazo de prescripción para sancionar.
En el caso analizado, la Inspección impuso sanción por incumplimiento de la obligación de informar en las cuentas anuales sobre las revalorizaciones contables voluntarias realizadas por el contribuyente (obligación actualmente prevista en el art. 122 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades). Pese a haber transcurrido más de cuatro años desde la revalorización, la Administración sostenía que la prescripción se había interrumpido con la comunicación de inicio de una inspección de alcance general del Impuesto sobre Sociedades del mismo periodo (2011), que dio lugar a una regularización de su situación tributaria.
El Tribunal, en cambio, no aprecia la existencia de un nexo entre la regularización practicada y la sanción por incumplimiento de la obligación formal de informar sobre la revalorización en las cuentas anuales. Ante la inexistencia de dicho nexo, la sentencia concluye que el procedimiento no habría interrumpido la prescripción, de modo que al tiempo de imponerse la sanción se habría sobrepasado el plazo máximo de cuatro años.
2. Tratamiento contable de la escisión parcial de la sociedad dominante de un grupo cotizado
(BOICAC n.º 131/2022 Consulta 2)
El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas señala que la norma de registro y valoración aplicable a una escisión parcial de una sociedad dominante de un grupo cotizado (entre la NRV 21.ª —Operaciones entre empresas del grupo— o NRV 19.ª —Combinaciones de negocio del PGC—) dependerá de si las sociedades resultantes de la escisión califican como empresas de un grupo de subordinación o de unidad de decisión. A estos efectos, compartir la mayoría de los miembros del órgano de administración o la mayoría de los derechos de voto, o mantener integrados los negocios escindidos bajo la misma dirección o seguir operando bajo una marca común son indicios de la existencia de una actuación conjunta y, por tanto, de un grupo de subordinación, en cuyo caso resultaría aplicable la NRV 21.ª.
El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) se pronuncia en la consulta 2 del BOICAC n.º 131/2022 sobre el tratamiento contable de la escisión parcial de la sociedad dominante de un grupo de sociedades cuyas acciones están admitidas a negociación en la Bolsa de Valores española a favor de una sociedad de nueva creación. La escisión dará lugar a dos grupos de sociedades cotizados, cuyos consejos de administración estarán formados por los mismos consejeros dominicales y tres consejeros independientes distintos en cada grupo. En particular, se analiza si la escisión descrita estaría incluida en el ámbito de aplicación de la NRV 21.ª (Operaciones entre empresas del grupo) o si, en cambio, resultaría aplicable la NRV 19.ª (Combinaciones de negocio del PGC).
Cabe señalar que ninguna de estas normas de registro y valoración se refiere expresamente a las operaciones de escisión en las que el negocio trasferido se adquiere por una sociedad de nueva creación, y que el caso planteado no se enuncia de forma expresa en el PGC. Así, el ICAC señala que, para determinar el tratamiento contable, se debe resolver si la citada escisión conduciría a que las dos sociedades dominantes de los respectivos grupos califiquen como empresas de un grupo de subordinación o de unidad de decisión o coordinación.
A estos efectos, se entiende que otra empresa forma parte del grupo de unidad de decisión o coordinación cuando (a) ambas estén controladas por una persona física o por una persona jurídica que no tenga naturaleza mercantil ni obligación de consolidar; (b) ambas estén controladas por cualquier medio por varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente; o (c) se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.
En concreto, el hecho de que dos o más sociedades compartan la mayoría de los miembros del órgano de administración, o cuando la mayoría de los derechos de voto de dos o más sociedades pertenezcan a los mismos socios (con independencia de su porcentaje de participación en cada sociedad o de la existencia de otros socios) y no exista o se acredite entre ellos una relación jerárquica de subordinación, sino que su posición en la toma de decisiones sea paritaria, constituyen elementos indiciarios de la existencia de una actuación conjunta. Asimismo, se podría presumir, salvo prueba en contrario, que las sociedades resultantes de la escisión forman parte de un grupo de unidad de decisión en casos en los que ambos negocios se hubieran mantenido integrados bajo la misma dirección hasta la escisión y que después sigan manteniendo una cierta comunidad de administradores o sigan operando bajo una marca común, entre otros factores. Sin perjuicio de lo anterior, deben ser los administradores de las sociedades escindida y beneficiaria los responsables en última instancia de calificar o no a dichas sociedades como empresas del grupo en cumplimiento del objetivo de imagen fiel que deben mostrar sus cuentas anuales.
El tratamiento contable de la escisión en cada uno de los dos supuestos sería el siguiente:
- Si las sociedades resultantes de la escisión califican como empresas del grupo, la escisión quedaría incluida en el ámbito de aplicación del apartado 2 de la NRV 21.ª del PGC, en cuyo caso la sociedad escindida daría de baja los elementos patrimoniales transferidos sin reconocer resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias, mientras que la sociedad beneficiaria reconocería dichos elementos patrimoniales por su valor en libros o coste precedente (el que conste en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los citados elementos cuya sociedad dominante sea española) en la fecha de efectos contables de la escisión.
- Si, por el contrario, las sociedades resultantes de la escisión no califican como empresas del grupo, resultaría de aplicación la NRV 19.ª del PGC y, por tanto, la sociedad escindida reconocería un resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias por la diferencia entre el valor razonable y el valor en libros de los activos escindidos, y la sociedad beneficiaria reconocería el negocio adquirido por su valor razonable, incluido el correspondiente fondo de comercio.
3. Los beneficios de la Directiva Matriz-Filial en operaciones de fusión por absorción
(STJUE de 20.10.2022, as. C-295/21)
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea interpreta que no se opone al Derecho de la Unión la normativa tributaria belga que limita cuantitativamente, mediante una regla de prorrateo, la transmisión a la sociedad absorbente de excedentes de renta gravada generadas por la sociedad absorbida al amparo de la Directiva Matriz-Filial y no compensadas a la fecha de la fusión.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea aborda en su sentencia de 20 de octubre de 2022 un supuesto relacionado con la Directiva Matriz-Filial. En el caso, dos sociedades que se disuelven en una fusión eran titulares de créditos fiscales por excedentes de renta gravada, que se reconocen en Bélgica en la percepción de dividendos distribuidos por filiales. La Administración tributaria belga cuestiona la posibilidad de que la sociedad absorbente se subrogue en la totalidad de estos créditos para así aplicarlos en ejercicios futuros.
Con arreglo a la normativa tributaria belga de transposición de la Directiva Matriz-Filial, los excedentes de renta gravada son deducciones a practicar en la base imponible del impuesto sobre beneficios belga, como consecuencia de la inclusión previa en dicha base de dividendos procedentes de filiales que cumplan determinados requisitos, hasta el 95 % de su importe (método de exención). En principio, los excedentes no deducidos en el ejercicio de su percepción (por insuficiencia de la base) pueden trasladarse a periodos impositivos futuros. En el caso de fusiones, no obstante, hay una regla general de prorrateo, en virtud de la cual “la sociedad absorbente podrá deducirse las pérdidas profesionales que la sociedad absorbida hubiera registrado antes de dicha fusión, en proporción a la parte que represente el activo neto fiscal antes de la fusión de los elementos absorbidos de la sociedad absorbida sobre el total, también antes de la fusión, del activo neto fiscal de la sociedad absorbente y del valor fiscal neto de los elementos absorbidos”.
En el caso, la Administración belga denegó a la sociedad absorbente el traslado de excedentes de renta gravada a ejercicios futuros por entender que, a falta de una disposición legal que lo permitiera expresamente, carecía de fundamento jurídico. No obstante, admitió su traslado parcial con arreglo a la regla genérica de prorrateo antes comentada. La sociedad absorbente recurre los acuerdos emitidos y, al llegar a los tribunales jurisdiccionales, solicita el planteamiento de una cuestión prejudicial por vulneración del artículo 4, apartado 1, de la Directiva Matriz-Filial (Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990).
El Tribunal de Justicia indica en su sentencia que la normativa belga, que prevé la regla limitativa de prorrateo de los créditos generados por la entidad absorbida al amparo de la Directiva Matriz-Filial, no se opone a dicha Directiva en supuestos de fusión por absorción, por lo que la limitación a futuro de la aplicación de dichos créditos no es incompatible con el Derecho de la Unión. Esta decisión se fundamenta en que la Directiva Matriz-Filial u otros textos normativos del Derecho de la Unión no confieren el derecho a trasladar incondicionalmente los excedentes que constituyan una renta gravada con carácter definitivo de la sociedad absorbida a la absorbente.
4. La prima percibida como consecuencia de la concesión del derecho de opción de compra sobre inmuebles debe integrarse en la base imponible del ahorro del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo al literal de la norma vigente en el periodo impositivo 2007
(STS de 18.10.2022, rec. 5735/2020)
El Tribunal Supremo reitera su criterio y confirma que la prima percibida como contraprestación a la concesión de una opción de compra sobre inmuebles tributa en la base imponible del ahorro del IRPF por implicar la transmisión de facultades propias del derecho de propiedad a las que temporalmente renuncia el titular.
En el caso de autos, la cuestión que presenta interés casacional consiste en determinar si, bajo la vigencia de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, en los términos aplicables al periodo impositivo 2007, debe integrarse la prima percibida por la concesión de un derecho de opción de compra sobre inmuebles en la base imponible general, como sostenía la Administración y confirmó el tribunal de instancia (Audiencia Nacional), o en la base imponible del ahorro, pretensión aducida por el recurrente y concedente de la opción.
El Tribunal Supremo reitera su criterio en el sentido de calificar como ganancia patrimonial la alteración del patrimonio que experimenta el concedente de la opción. En estos términos se pronunció, por ejemplo, en sentencia de 18 de mayo de 2020 (rec. 5332/2017), toda vez que la concesión de la opción implica la transmisión de facultades inherentes al derecho de propiedad.
En relación con la integración de esta ganancia en el IRPF del concedente, la sentencia considera que debe integrarse en la base imponible del ahorro con arreglo a la dicción literal del artículo 46.b) vigente al tiempo de formalizarse la concesión de la opción en el caso de autos (periodo impositivo 2007). A diferencia del derogado artículo 40 del texto refundido de la Ley del IRPF aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo —interpretado en, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2015 (rec. 141/2014)—, el artículo 46.b) de la Ley vigente en su redacción original no exige que las ganancias patrimoniales se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales “adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión”. Por tanto, aun cuando en el caso de autos no pueda hablarse de una fecha de adquisición en relación con el derecho de opción de compra, la ganancia patrimonial generada en su concesión debe integrarse en la base imponible del ahorro.
Entendemos, no obstante, que la conclusión del Tribunal Supremo podría haber sido otra en caso de que se hubiera analizado el literal del artículo 46.b) en la redacción aprobada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, en vigor entre el 28 de diciembre de 2012 y el 31 de diciembre de 2014. Y ello porque dicha redacción volvía a exigir que las ganancias patrimoniales derivaran de transmisiones de elementos patrimoniales“adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión”, en términos idénticos al artículo 40 del anterior texto refundido de la Ley.
5. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea anula la decisión en el caso de Fiat
(STJUE de 8.11.2022, as. acumulados C-885/19 P y C 898/19 P)
El 8 de noviembre de 2022, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea anuló la sentencia del Tribunal General de la Unión Europea de 2019 y la decisión de la Comisión de 2015 que apreció la existencia de una ayuda de Estado contraria al Derecho de la Unión en el ruling que las autoridades luxemburguesas emitieron en favor de Fiat.
En 2012, las autoridades luxemburguesas emitieron un tax ruling en favor de una filial del grupo Fiat que prestaba servicios de tesorería y financiación a las restantes sociedades europeas del grupo en la que se avalaba el método para determinar la remuneración por dichos servicios. En 2015, la Comisión adopta una Decisión en la que califica el ruling como ayuda de Estado incompatible con el mercado interior en el sentido del artículo 107 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y ordena a Luxemburgo recuperar de la filial la ayuda.
La Decisión fue recurrida ante el Tribunal General por Luxemburgo y Fiat. En su sentencia de 24 de septiembre de 2019, el Tribunal General desestimó los recursos de anulación interpuestos y confirmó la validez de la Decisión.
Fiat e Irlanda recurrieron al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que, en su sentencia de 8 de noviembre de 2022, anula la sentencia dictada por el Tribunal General el 24 de septiembre de 2019 en el asunto Luxemburgo y Fiat Chrysler Finance Europe / Comisión (asuntos acumulados T-755/15 y T-759/15) y la Decisión de la Comisión, de 21 de octubre de 2015, relativa a la ayuda de Estado ejecutada por Luxemburgo.
El Tribunal de Justicia recuerda que la calificación de una medida nacional como «ayuda de Estado» exige que concurran cuatro requisitos: (i) que se trate de una intervención del Estado o mediante fondos estatales; (ii) que pueda llegar a afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros; (iii) que confiera una ventaja selectiva a su beneficiario y (iv) que falsee o amenace falsear la competencia. El examen del requisito relativo a la ventaja selectiva exige determinar el sistema de referencia; esto es, el régimen tributario «normal» aplicable en el Estado miembro de que se trate, antes de demostrar, seguidamente, que la medida fiscal en cuestión supone una excepción a ese sistema de referencia, en la medida en que introduce diferenciaciones entre operadores económicos que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable, sin que exista ninguna justificación que resulte de la naturaleza o de la estructura del sistema en cuestión.
Pues bien, el Tribunal de Justicia entiende que para identificar el sistema de referencia en materia de fiscalidad directa debe tenerse en cuenta solamente el derecho nacional aplicable en el Estado miembro de que se trate, ya que esa identificación es, a su vez, un requisito previo indispensable para apreciar no solo la existencia de una ventaja, sino también si esta reviste carácter selectivo. Y con este punto de partida, se concluye que el Tribunal General incurrió en error de Derecho al ratificar el enfoque adoptado por la Comisión que aplicaba un principio de libre competencia distinto del definido por el derecho luxemburgués, en lugar de tener en cuenta el modo en que el referido principio está incorporado concretamente al derecho luxemburgués. Entiende, además, que, al aceptar que la Comisión pudiera invocar normas que no formaban parte del derecho luxemburgués, el Tribunal General infringió las disposiciones del Tratado relativas a la adopción por la Unión Europea de medidas de aproximación de las legislaciones de los Estados miembros en materia de fiscalidad directa.
Como consecuencia, el Tribunal de Justicia anula la sentencia recurrida, considera que el estado del litigio le permite resolverlo directamente y, al hacerlo, anula la Decisión controvertida.
6. Es desproporcionado negar la deducción de los gastos de renting a una sociedad aduciendo una falta de afectación exclusiva que no viene exigida en la norma
(STSJ de Andalucía de 30.5.2022, rec. 375/2020)
El Tribunal Superior de Justicia de Andalucía considera desproporcionado negar de forma absoluta la posibilidad de deducir los gastos de renting en defecto de una cuantificación exacta del grado de afectación a la actividad empresarial, cuando la Ley del Impuesto sobre Sociedades no establece como condición para la deducción fiscal la afectación exclusiva.
El Tribunal de Justicia de Andalucía analiza la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los gastos soportados por una entidad derivados de una serie de contratos de renting sobre dos vehículos de su propiedad.
En el caso, el fundamento de la Administración tributaria para negar la deducibilidad fiscal del gasto era que los vehículos no estaban afectos exclusivamente a la actividad empresarial, de forma que, al no tratarse de una afección absoluta a los fines empresariales, la deducción de las cuotas satisfechas por el renting no es legalmente posible. Sin embargo, el Tribunal considera que este criterio resulta de trasladar al ámbito del Impuesto sobre Sociedades las reglas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas —en particular, la del artículo 29.2 de la Ley del IRPF, que impide la afección parcial de elementos patrimoniales indivisibles como los vehículos— y que las normas que rigen la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades no establecen como condición para la deducción fiscal la afectación exclusiva de los elementos del inmovilizado a la actividad empresarial. De esta forma, para el Tribunal, el fundamento de la Administración para negar la deducibilidad del gasto carece de apoyo legal.
Siendo así, la solución del Tribunal, en defecto de una cuantificación exacta de la proporción entre el uso particular y el empresarial de los vehículos, es considerar afectos, como mínimo, el 50 % de los gastos de renting, puesto que ese es el porcentaje de afección al que la Administración queda obligada legalmente a reconocer en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido y, además, por ser el que se traduce numéricamente de la prueba del derecho de las partes en el caso.
