Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
2 de marzo de 2023
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. Compatibilidad con la libertad de establecimiento de normativa nacional sobre transmisiones intragrupo
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 16 de febrero de 2023, asunto C-707/2020
El TJUE establece que una norma nacional que prevé la neutralidad fiscal de las transmisiones intragrupo, pero que no resulta aplicable a transmisiones en favor de filiales establecidas en otros Estados miembros, supone una restricción a la libertad de establecimiento. No obstante, esta restricción está justificada por la necesidad de garantizar la potestad tributaria del Estado de residencia del transmitente.
La normativa nacional del Reino Unido disponía la neutralidad fiscal en la transmisión intragrupo de activos, de modo que a efectos del Impuesto sobre Sociedades en dichas transmisiones no afloraban las plusvalías latentes de los activos. Sin embargo, quedaban excluidas de esta regla de neutralidad las transmisiones en favor de otras filiales establecidas fuera del Reino Unido.
Según el Tribunal de Justicia, el análisis de esta cuestión debe abordarse desde la libertad de establecimiento, y no desde la libre circulación de capitales, que, a diferencia de la primera, se extiende también a establecidos fuera de la Unión Europea. Considera la Sentencia que la primera es la más apropiada cuando se trata de participaciones que permiten influir en la gestión y control de una empresa, como ocurre, por definición, en un grupo.
Sentado lo anterior, la sentencia señala que no existe ninguna vulneración de la libertad de establecimiento desde la perspectiva de la matriz, pues la norma no trata de manera menos favorable a la filial de una matriz residente en Reino Unido que a la filial de una matriz que tenga su residencia fiscal en otro Estado miembro de la UE. En cambio, sí considera que puede existir una restricción a la libertad de establecimiento en lo que respecta a las propias filiales: la cesión de activos intragrupo en favor de una filial residente en Reino Unido es fiscalmente neutra, mientras que dicha cesión debe tributar cuando se realiza en favor de una filial residente en otro Estado miembro.
Una vez que ha concluido que esta restricción existe, se considera, no obstante, que se encuentra justificada por la necesidad de preservar el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros, es decir, de garantizar que los activos tributen en el Estado donde se ha generado la plusvalía. Además, no se considera necesario prever la posibilidad de diferir el pago del impuesto por cuanto, a diferencia de lo que ocurriría en un caso de imposición de salida o exit tax, en el supuesto analizado la sociedad transmitente sí obtiene de la adquirente una contraprestación que va a permitir hacer frente al pago del impuesto.
2. Responsabilidad solidaria. Las liquidaciones y sanciones que son firmes en la vía judicial promovida por el obligado tributario principal pueden ser impugnadas por razones de fondo por el declarado responsable solidario
Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 2023 (n.º rec. 3904/2020)
El Tribunal Supremo interpreta que el art. 174.5 de la LGT permite al declarado responsable solidario ex artículo 42.1.a) de la LGT impugnar las liquidaciones y sanciones que se le derivaron, aun cuando hubiesen sido enjuiciadas por sentencia judicial firme en un recurso promovido por el obligado principal, sin que en ningún caso se vea afectada la validez y eficacia de dichos actos enjuiciados por sentencia firme.
La sentencia de 19 de enero de 2023 (rec. 3904/2020) completa la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre las posibilidades impugnatorias reconocidas en el primer párrafo del artículo 174.5 de la LGT. Este precepto dispone que “en el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación”.
El Tribunal Supremo ya ha interpretado reiteradamente (v. SSTS de 17.5.2018, rec. 86/2016; 7.11.2019, rec. 4234/2017; 3.6.2020, rec. 5020/2017, y 7.11.2022, rec. 7939/2020) que este precepto permite al declarado responsable tributario impugnar las deudas o sanciones tributarias que se le derivan, aunque hayan ganado firmeza en vía administrativa.
En esta sentencia, se extiende el criterio al caso en el que la firmeza se alcanza en vía contencioso-administrativa. Se afirma así que “no hay una diferencia sustancial, examinado el caso desde la perspectiva de quien es un tercero, en tanto ajeno a la relación tributaria inicial, entre que el asunto haya ganado firmeza en vía administrativa o lo haya sido en vía judicial, como tampoco posee relevancia decisiva que esa firmeza derive de la inimpugnabilidad de las resoluciones o de la pasividad del deudor principal”. Considera el Tribunal que no concurre la triple identidad —de objeto, sujeto y causa petendi— para apreciar cosa juzgada material, pues, “si se parte de la base, reiteradamente reconocida, de que estamos ante procedimientos autónomos”, lo relevante es que el declarado responsable solidario “es un tercero respecto de las relaciones jurídicas que dieron lugar a la imposición de las deudas tributarias y sanciones”.
Todo ello lleva al Tribunal Supremo a completar su jurisprudencia anterior en el sentido de que el artículo 174.5 de la LGT “permite impugnar, sometiendo a controversia, por razones de forma o fondo, los recursos o reclamaciones del declarado responsable contra las liquidaciones y sanciones que se le derivaron, aun cuando éstas ya hubiesen sido enjuiciadas por sentencia judicial firme a instancias de los obligados principales”, sin que “en ningún caso, la eventual estimación de tales motivos impugnatorios [afecte] a la validez y eficacia de los actos ya enjuiciados por sentencia firme” y “sin que la firmeza de los actos [pueda] erigirse en obstáculo que impida o dificulte (...) el deber del órgano administrativo o judicial, según los casos, de examinar los motivos esgrimidos y los argumentos en que se amparen” tales impugnaciones.
3. Impuesto sobre Sociedades. Nuevos pronunciamientos sobre la deducibilidad de la retribución a los administradores
Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de enero de 2023 (n.º rec. 548/2019) y Auto del Tribunal Supremo de 1 de febrero de 2023 (rec. n.º 3940/2022)
La Audiencia Nacional rechaza la doctrina del milímetro para denegar la deducibilidad de la retribución de los administradores, y el Tribunal Supremo admite un nuevo auto en el que, como cuestión de interés casacional, se plantea si el incumplimiento del requisito de cobertura estatutaria determina o no que la retribución constituya una liberalidad no deducible en todo caso.
En un nuevo pronunciamiento en materia de retribución al administrador, la Audiencia Nacional, aceptando como punto de partida que esta es una cuestión de legalidad —esto es, que la retribución de los administradores será deducible si es conforme al ordenamiento jurídico según la legislación mercantil—, rechaza en cambio la interpretación administrativa de ley mercantil y, en particular, la exigencia de que la previsión estatutaria sobre la retribución al administrador haya de permitir “conocer el importe a satisfacer con certeza”. En el caso —que también trata otras cuestiones completamente ajenas a esta materia— esa interpretación llevó a calificar como no deducible la retribución pagada al amparo de una cláusula estatutaria que remitía a la Junta la distribución y cuantía de la retribución y que fijaba como límite máximo un porcentaje del beneficio.
Aunque esta interpretación administrativa puede encontrar apoyo en la conocida como “doctrina del milímetro” sentada por las Sentencias del Tribunal Supremo n.os 7057/2008 y 7060/2008 en el caso Mahou, la Audiencia cuestiona su compatibilidad con la finalidad primordial que la jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo atribuye a la regulación mercantil en esta materia: favorecer la transparencia informativa en favor de los socios en una materia especialmente sensible para ellos.
Por otro lado, el Tribunal Supremo ha admitido a trámite un nuevo recurso de casación (ATS 1070/2023, de 1 de febrero de 2023), que se une a los tres ya existentes (AATS 10114/2022, de 29 de junio de 2022 y 10557/2022, de 6 de julio de 2022, y 11385/2022, de 13 de julio de 2022) en esta materia. En todos ellos se identifica como cuestión de interés casacional para la formación de jurisprudencia si todo incumplimiento de otra parcela del ordenamiento jurídico, con independencia de su trascendencia fiscal, debe llevar aparejado, cual si de una sanción se tratara, la falta de deducibilidad fiscal del gasto. Las sentencias que pongan fin a estos recursos de casación, por tanto, revisitarán la premisa de la que parte la sentencia de la Audiencia Nacional: si realmente se trata solo de una cuestión de legalidad.
4. Cuando la Administración haya seguido procedimientos de inspección separados frente a todas las partes vinculadas implicadas no es necesario que la liquidación en la que se produce la valoración de la operación vinculada adquiera firmeza para regularizar su situación
Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 2023 (rec. n.º 4077/2021)
El Tribunal Supremo reitera su doctrina en la que declara que, en aquellos supuestos en los que la Administración haya seguido procedimientos de inspección separados frente a las distintas partes vinculadas implicadas, no es necesario esperar a que la liquidación en la que se produce la valoración de la operación vinculada adquiera firmeza para regularizar a las demás partes vinculadas. En cambio, sí es exigible el requisito de la firmeza en los casos en los que la Administración trata de regularizar la situación de partes vinculadas que no han sido objeto de inspección.
En su sentencia de 30 de enero de 2022 (rec. cas. 4077/2021), el Tribunal Supremo se pronuncia de nuevo sobre si la Administración tributaria puede regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas a un obligado tributario antes de que la liquidación practicada a este último haya adquirido firmeza.
En el caso objeto de autos, la Administración tributaria cuestionó, en sendos procedimientos de inspección, el valor de mercado de los servicios prestados por un socio persona física a su sociedad profesional, así como de las cesiones de derechos realizadas a favor de dicha sociedad. Como resultado, la Inspección incrementó la base imponible del IRPF del socio, redujo la base imponible del IS de la sociedad profesional y calificó la diferencia entre el valor de mercado y el valor pactado como aportaciones del socio a los fondos propios de la sociedad. Asimismo, la Administración sancionó la conducta del socio, quien recurrió el acuerdo sancionador alegando su nulidad por no ser firme la liquidación practicada a la sociedad profesional.
Pues bien, el Tribunal Supremo concluye que las normas procedimentales contenidas en los antiguos artículos 16.9.3.º del TRLIS (actual art. 18.12.3.º de la LIS) y 21 del RIS (actual art. 19 RIS), y en particular el requisito de la firmeza de la liquidación, son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictados, esto es, en los casos en los que no se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de todas las partes implicadas. En estos casos, sí será preciso posponer la regularización de la situación de las demás partes vinculadas que no son objeto de inspección hasta la firmeza de la liquidación practicada en el procedimiento en que se haya efectuado la valoración de la operación vinculada.
Por el contrario, en un caso como el enjuiciado, en que la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados respecto de las distintas partes implicadas en una operación vinculada, el derecho a la defensa de la persona o entidad vinculada al contribuyente se encuentra plenamente garantizado, por lo que la Administración tributaria puede regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario al que ya se le ha practicado la corrección valorativa, sin resultar exigible que la liquidación practicada a este último haya adquirido firmeza y sin perjuicio de que se deba garantizar en todo caso la debida coordinación entre los distintos procedimientos.
Reitera así el Tribunal Supremo la doctrina fijada en sus sentencias de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 6187/2017) y de 2 de junio de 2022 (rec. cas. 2608/2020).
5. Impuesto sobre Sociedades. Es deducible para el accionista la pérdida obtenida con ocasión de la amortización sin compensación económica de las acciones de una entidad financiera como consecuencia de un procedimiento de resolución bancaria
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de noviembre de 2022, RG 6459/2020
El TEAC establece que es deducible la pérdida obtenida con ocasión de la amortización de las acciones de una entidad financiera en el contexto de su resolución con arreglo al artículo 21.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La Administración tributaria cuestionaba la deducibilidad de la pérdida declarada por una sociedad derivada de la amortización forzosa de sus acciones en una entidad financiera en el contexto de un procedimiento de resolución bancaria, por no cumplirse los requisitos previstos en el artículo 21.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Dicho precepto exige que la pérdida derive de la extinción de la entidad participada, siempre que dicha extinción no se produzca como consecuencia de una operación de reestructuración.
La Administración fundamentaba la regularización practicada en el hecho de que la amortización de las acciones no se producía con ocasión de la extinción de la entidad bancaria, que tuvo lugar tiempo después. Asimismo, sostenía que, aun en el caso en que la amortización de las acciones se produjera en anticipación a la extinción de la entidad, el hecho de que esta se produjera vía fusión impedía la deducibilidad de la pérdida por ser la fusión una operación de reestructuración.
El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) considera que los efectos para el accionista de la amortización de las acciones, realizada en el contexto del procedimiento de resolución bancaria, no difieren de los que se habrían producido en caso de liquidación ordinaria de la sociedad; esto es, la amortización de las acciones supuso la anulación de las mismas y, por tanto, la exclusión de sus titulares del capital social de la entidad, extinguiéndose la relación socio-sociedad.
En consecuencia, el TEAC estima la reclamación presentada por el accionista de la entidad bancaria y confirma que la pérdida obtenida con ocasión de la amortización de las acciones producida en el contexto del procedimiento de resolución de la entidad es deducible con arreglo al artículo 21.8 de la Ley del IS.
6. Criptoactivos. Permuta de monedas virtuales, staking y su fiscalidad bajo la Norma Foral del IRPF de Gipuzkoa
Contestación de 14 de octubre de 2022 de la Hacienda Foral de Gipuzkoa
La Hacienda Foral de Gipuzkoa se pronuncia sobre la fiscalidad de las permutas de monedas virtuales o criptomonedas, la actividad de staking y determinadas obligaciones formales relacionadas con el modelo 720 que derivan de la tenencia de monedas virtuales en el extranjero.
En línea con la Propuesta de Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo por la que se modifica la Directiva (UE) 2015/849 relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, la Hacienda Foral de Gipuzkoa entiende que las monedas virtuales se equiparan a bienes muebles, de naturaleza digital o bienes inmateriales, computables por unidades o fracciones de unidades, que no constituyen moneda de curso legal, que pueden ser intercambiados por otros bienes, incluyendo otras monedas virtuales, derechos o servicios, si se aceptan por la persona o entidad que transmite el bien o derecho, o presta el servicio, y que pueden adquirirse o transmitirse generalmente a cambio de moneda de curso legal. Asimismo, añade que las diversas monedas virtuales pueden considerarse bienes diferentes.
Teniendo en cuenta lo anterior, la Hacienda Foral interpreta que el intercambio de monedas virtuales diferentes realizado por el contribuyente al margen de una actividad económica da lugar a la obtención de renta que se califica como ganancia o pérdida patrimonial, que se integra en la base imponible del ahorro. Para su cuantificación, hay que acudir a las reglas previstas en la normativa foral del IRPF para las permutas de bienes o derechos. En caso de tenencia de varias monedas homogéneas, ha de aplicarse el método FIFO para determinar el coste de adquisición de las monedas transmitidas.
En cuanto a la tributación de las operaciones de staking —esto es, aquellas por la que se deja bloqueada una cantidad de criptomonedas con el objeto de percibir distintos rendimientos—, interpreta que las rentas obtenidas han de calificarse como rendimientos del capital mobiliario.
Por último, la Hacienda Foral interpreta que es preciso incluir la tenencia de monedas virtuales en la declaración informativa-modelo 720 cuando se cumplan los requisitos previstos en la normativa foral que lo regula. En ese caso, dicha inclusión se realizará en el apartado relativo a bienes muebles y derechos sobre ellos situados en el extranjero.
Crónica de legislación en materia fiscal (15 de febrero - 28 de febrero de 2023)
NORMATIVA ESTATAL
Orden HFP/188/2023, de 27 de febrero. Aprueba la relación de valores negociados en centros de negociación, con su valor de negociación medio correspondiente al cuarto trimestre de 2022, a efectos de la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2022 y de la declaración informativa anual acerca de valores, seguros y rentas. Modifica la Orden HAC/612/2021, por la que se aprueba el modelo 179, “Declaración informativa trimestral de la cesión de uso de viviendas con fines turísticos2 y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación.
BOE 50/2023, publicado el 28 de febrero.
PLAN ANUAL DE CONTROL TRIBUTARIO Y ADUANERO 2023
Resolución de 6 de febrero de 2023. Aprueba las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2023.
BOE 49/2023, publicado el 27 de febrero.
Ley 2/2023, de 20 de febrero. La presente ley protege a las personas que, en un contexto laboral o profesional, detecten infracciones penales o administrativas graves o muy graves y las comuniquen mediante los mecanismos regulados en ella, como por ejemplo, y entre otras, las que incidan en el mercado interior, incluidas las infracciones relativas al mercado interior en relación con los actos que infrinjan las normas del Impuesto sobre Sociedades o con prácticas cuya finalidad sea obtener una ventaja fiscal que desvirtúe el objeto o la finalidad de la legislación aplicable al Impuesto sobre Sociedades o acciones u omisiones que puedan ser constitutivas de infracción penal o administrativa grave o muy grave que impliquen quebranto económico para la Hacienda Pública.
BOE 44/2023, publicado el 21 de febrero.
CORPORACIONES LOCALES. Información tributaria
Resolución de 9 de febrero de 2023. Desarrolla la información a suministrar por las corporaciones locales relativa al esfuerzo fiscal de 2021 y su comprobación en las delegaciones de economía y hacienda.
BOE 40/2023, publicado el 16 de febrero.
MERCADO DE TABACOS. Gestión informatizada
Resolución de 9 de febrero de 2023. Establece el procedimiento para el pago por vía telemática de las tasas y el canon establecidos en la Ley 13/1998 de Ordenación del Mercado de Tabacos y Normativa Tributaria.
BOE 40/2023, publicado el 16 de febrero.
NORMATIVA COMUNITARIA
UE. IMPUESTO DE SOCIEDADES. Bonificación fondos propios
Dictamen de 26 de octubre de 2023. El Comité Económico y Social Europeo emite dictamen sobre la Propuesta de Directiva por la que se establecen normas sobre una bonificación para la reducción del sesgo en favor del endeudamiento y sobre la limitación de la deducibilidad de los intereses a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Sociedades.
DOUE C 75/2023, publicado el 28 de febrero.
UE. LISTA DE PAÍSES Y TERRITORIOS NO COOPERADORES A EFECTOS FISCALES
Conclusiones del Consejo emitidas sobre la lista revisada de la UE de países y territorios no cooperadores a efectos fiscales.
DOUE C 64/2023, publicado el 21 de febrero.
NORMATIVA AUTONÓMICA
CEUTA
CEUTA. PRESUPUESTO 2023. Corrección de errores
Corrección de errores del anuncio 10 publicado en el BOCCE extraordinario nº 4/2023. Advertidos errores en el texto del anuncio relativo a la rectificación de la aprobación definitiva del Presupuesto General de la Ciudad de Ceuta para el ejercicio 2023 —que afectan, en particular, a la disposición adicional sexta de las bases de ejecución de dicho Presupuesto—, se procede a su corrección.
BOCCE extraordinario nº 8/2023, publicado el 24 de febrero.
GALICIA
GALICIA. MEDIDAS FISCALES Y ADMINISTRATIVAS. Corrección de errores
Corrección de errores de la Ley 7/2022, de 27 de diciembre. Advertidos errores en la Ley de Medidas Fiscales y Administrativas de Galicia, se procede a su corrección.
DOG 39/2023, publicado el 24 de febrero.
MELILLA
MELILLA. PLAN ANUAL NORMATIVO PARA 2023
Orden n.º 0061, de 3 de febrero de 2023. Aprueba el Plan anual normativo para 2023 de la Ciudad Autónoma de Melilla.
BOME 6044/2023, publicado el 17 de febrero.
NAVARRA
NAVARRA. IMPUESTOS. Modelos 189 y 720
Orden Foral 10/2023, de 13 de febrero. Modifica la Orden Foral 27/2009, que aprueba el modelo 189 “Declaración informativa anual acerca de valores, seguros y rentas y la Orden Foral 80/2013, que aprueba el modelo 720 Declaración informativa de bienes y derechos situados en el extranjero”.
BON 42/2023, publicado el 28 de febrero.
NAVARRA. AYUDA PARA SUFRAGAR EL PRECIO DEL GASÓLEO Y DETERMINADOS PRODUCTOS ENERGÉTICOS
Orden Foral 11/2023, de 16 de febrero. Regula el procedimiento para la gestión y pago de las ayudas extraordinarias y temporales para sufragar el precio del gasóleo consumido por los productores agrarios, así como para sufragar el precio de determinados productos energéticos para las empresas de transporte por carretera que tienen derecho a la devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos por el gasóleo de uso profesional, previstas en el Real Decreto-ley 20/2022, de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra de Ucrania y de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma.
BON 42/2023, publicado el 28 de febrero.
Orden Foral 3/2023, de 16 de enero. Aprueba los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
BON Extraordinario 38/2023, publicado el 22 de febrero.
