Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
30 de marzo de 2023
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. Procedimientos tributarios. Nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre los límites de la potestad prevista en el artículo 13 de la Ley General Tributaria para rechazar la calificación jurídica otorgada por el obligado tributario a los negocios jurídicos que realiza
Sentencias del Tribunal Supremo de 23 de febrero de 2023 (rec. n.º 5730/2021 y rec. n.º 5915/2021)
El Tribunal Supremo recuerda que las vías de recalificación ofrecidas en los artículos 13, 15 y 16 de la Ley General Tributaria no son intercambiables y rechaza que, utilizando la primera de ellas, pueda dejarse al margen el negocio jurídico celebrado de las partes.
Para cuestionar la calificación que los obligados tributarios otorgan a los negocios y actos jurídicos que realizan, la Administración cuenta con tres vías diferentes en la Ley General Tributaria: la calificación del artículo 13, el conflicto en la aplicación de la norma tributaria del artículo 15 y la simulación del artículo 16. La determinación de cuándo se dan los presupuestos de cada una de esas vías no siempre es fácil; pero, habida cuenta de las diferencias de régimen jurídico entre ellas, el Tribunal Supremo ya dejó sentado (SSTS de 2.7.2020, rec. cas. 1429/2018, y de 22.7.2020, rec. cas. 1074/2020) que no cabe una aplicación indistinta de esas tres vías, que “las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas”.
Partiendo de esa doctrina, que considera aplicable en todo supuesto, el Tribunal Supremo rechaza la posibilidad de que, acudiendo a la sola vía de calificación, la Administración pueda prescindir del contrato o negocio jurídico celebrado entre las partes (un club de fútbol y el agente de un futbolista) para atribuir la prestación resultante de este a un negocio jurídico diferente (el de representación entre el jugador y el agente).
La sentencia entiende que no le corresponde pronunciarse en el caso sobre la vía procedente (simulación o conflicto), pero sí entiende que con la mera calificación jurídica no se puede alterar la realidad resultante de los negocios jurídicos celebrados entre las partes: que la potestad prevista en el artículo 13 de la Ley General Tributaria no es suficiente para declarar las consecuencias tributarias que comporta la regularización administrativa.
2. Retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. No se puede denegar la exención de dividendos sobre la base de una cláusula que pivota sobre la ausencia de motivos económicos válidos cuando la estructura fue establecida mucho antes de la introducción de la cláusula
Sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de marzo de 2023, rec. n.º 586/2019
Una cláusula antiabuso de las exenciones en la retención en la fuente que queda enervada cuando se demuestra que la sociedad receptora del dividendo se constituyó por motivos económicos válidos y no únicamente para beneficiarse de la exención no puede ser aplicada cuando la constitución de la sociedad es previa a la propia existencia de la exención.
La regularización administrativa que revisa esta sentencia calificaba como rendimiento de capital mobiliario sujeto a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes la renta obtenida por una sociedad suiza en una operación, llevada a término por su filial española, de compra de autocartera para su amortización. Denegaba la inspección, en criterio confirmado en vía económico-administrativa, la exención prevista en el artículo 10. 2 b) del Convenio por entender que concurrían los supuestos previstos en el artículo 6.II del Protocolo firmado en Madrid el 29 de junio de 2006. La Audiencia Nacional rechaza esa pretensión administrativa y entiende que el objetivo de fraude o abuso no puede concurrir en una situación en la que la participación de la matriz suiza en la filial española es anterior tanto a la exención convencional (introducida al artículo 10.2 Convenio por el artículo 1 del Protocolo) como a la exención interna basada en la transposición de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23/7, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, por la que se eliminó la doble imposición internacional en materia de dividendos.
3. Opciones tributarias. Rebus sic stantibus. Es posible modificar las opciones tributarias si cambian las circunstancias que determinaron la elección
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de enero de 2023, RG 7110/2021
El Tribunal Económico-Administrativo Central asume la jurisprudencia del Tribunal Supremo para aplicar la doctrina de la rebus sic stantibus a la irrevocabilidad de las opciones tributarias.
En aplicación de la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 15 de octubre de 2020 (rec. 6189/2017) y de 24 de marzo de 2021 (rec. 327/2019), el Tribunal Económico-Administrativo Central afirma que la irrevocabilidad de las opciones tributarias debe interpretarse y entenderse rebus sic stantibus, es decir, estando así las cosas o mientras estas no cambien. Si existe una modificación sustancial en las circunstancias que llevaron al ejercicio de una opción, en cambio, debe otorgarse al contribuyente la posibilidad de modificar también la opción inicialmente elegida, sea vía rectificación de autoliquidación, declaración complementaria o en el marco de un procedimiento de comprobación.
En el caso, se aprecia que existe tal modificación sustancial de las circunstancias en la exclusión del grupo de consolidación fiscal con efectos retroactivos por aplicación del mandato legal del art. 58.4.d) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con la consecuencia de que su base imponible pasa de ser negativa a ser positiva. Ante tal cambio de circunstancias, el Tribunal Económico-Administrativa Central entiende que debe darse a la sociedad la oportunidad de revisar su decisión inicial de no aplicar la libertad de amortización.
4. Retroactividad. La retroactividad de grado medio de la ley reguladora del Impuesto sobre los Depósitos de Clientes en las Entidades de Crédito de Canarias no plantea dudas de constitucionalidad
Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2023, rec. n.º 2065/2021
El Tribunal Supremo no aprecia dudas de constitucionalidad en la retroactividad de grado medio que presenta la Ley del Impuesto sobre los Depósitos de Clientes en las Entidades de Crédito de Canarias.
El Impuesto sobre los Depósitos de Clientes en las Entidades de Crédito de Canarias se creó por la Ley del Parlamento de Canarias n.º 4/2012, de 25 de junio, con efectos a partir del día 1 de julio de 2012. Su hecho imponible es la tenencia de fondos de terceros; el período impositivo, el año natural; y el devengo, el último día del período impositivo.
El Tribunal Supremo recuerda los criterios resultantes del artículo 10.2 de la Ley General Tributaria y de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre la retroactividad de las normas tributarias: que, como regla general, las normas tributarias no serán retroactivas salvo que se disponga otra cosa; que esa regla general, cuando se trata de impuestos periódicos, implica que la ley deberá aplicarse a los períodos impositivos que se inicien a partir de su entrada en vigor; que no resulta per se contrario al principio de irretroactividad de las disposiciones sancionadoras y restrictivas de derechos individuales exceptuar esas reglas generales para admitir normas tributarias retroactivas con determinados condicionantes.
Entre esos condicionantes, el Tribunal Supremo se detiene en los grados de retroactividad para recordar que la retroactividad de grado máximo o auténtica (la que se proyecta sobre un tributo ya devengado) resulta contraria a la seguridad jurídica, y solo exigencias muy cualificadas de interés general podrían llevar a admitirla, mientras que la retroactividad de grado medio (la que se proyecta sobre un tributo periódico cuyo devengo aún no ha acaecido) puede ser admisible o no en función de la ponderación de diversos factores: la necesidad de introducir la medida retroactiva, su previsibilidad y la importancia cualitativa de esa injerencia.
La sentencia rechaza que en el caso resulte aplicable la doctrina sentada sobre el canon de regulación y la tarifa de utilización del agua, puesto que en estas figuras el devengo se produce el primer día del año natural, con lo que la aprobación y entrada en vigor de la norma reguladora debía producirse con anterioridad, y concluye que, en el caso del Impuesto sobre los Depósitos de Clientes en las Entidades de Crédito de Canarias, la retroactividad de grado medio de la norma no suscita dudas de constitucionalidad desde la perspectiva de la seguridad jurídica.
5. Responsabilidad tributaria. Aclaración de los requisitos para apreciar la concurrencia del presupuesto de hecho de determinados supuestos de responsabilidad
Sentencias del Tribunal Supremo de 22 de febrero de 2023, rec. n.º 3005/2021, y de 7 de marzo de 2023, rec. n.º 4926/2021
El Tribunal Supremo aclara las condiciones en las que se puede declarar la responsabilidad tributaria en aplicación de los artículos 42.2 a) y 43.1 b) de la Ley General Tributaria.
El artículo 42.2 a) de la Ley General Tributaria establece la responsabilidad solidaria de quienes causen o colaboren en la transmisión u ocultación de bienes o derechos del obligado tributario en perjuicio de la acción recaudatoria de la Administración. En interpretación de ese precepto, la sentencia del Tribunal Supremo del pasado 22 de febrero señala que:
“1) La responsabilidad del artículo 42.2.a) LGT es subjetiva, contiene un elemento tendencial y su declaración está sometida a prueba de la conducta y de la finalidad a que aspira.
2) Por regla general, no basta con un mero no hacer pasivo —no asistir a la junta, no votar o no impugnar el acuerdo social—, si la conducta merecedora de la responsabilidad solidaria es la del artículo 42.2.a) LGT. Se requiere inexcusablemente la prueba de que con tal conducta pasiva se cumplen los elementos objetivos y subjetivos del precepto.
3) No cabe considerar incurso en responsabilidad solidaria ex artículo 42.2.a) LGT el hecho de verse favorecido por un acuerdo social adoptado antes del acaecimiento del devengo del impuesto de cuya exacción se trata, a menos que hubiese quedado probada de un modo preciso la existencia de un fraude, maquinación o pacto que comprendiera la estrategia evasora, prescindiendo de las concretas deudas tributarias a que se refiriera dicha evasión”.
En cuanto al artículo 43.1 b) de la Ley General Tributaria, permite declarar la responsabilidad subsidiaria de los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídica que hayan cesado en sus actividades por las obligaciones tributarias que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. En interpretación de este precepto, la sentencia del Tribunal Supremo del pasado 7 de marzo indica que:
“1) A los efectos del supuesto de responsabilidad tributaria previsto en el artículo 43.1.b) LGT, es exigible a un administrador social cuyo cargo ha caducado que convoque puntual y diligentemente la junta general para el nombramiento de los nuevos integrantes del órgano de administración, en las circunstancias que concurrían en el asunto debatido.
2) Conforme a lo establecido en la legislación mercantil, es preceptivo para quien se mantiene en la condición de administrador que proceda, además, al concurrir causa legal de disolución tras la celebración de aquella junta general, a convocar una nueva junta general para acordar la disolución de la sociedad, ex art. 365 de la Ley de Sociedades de Capital, o a solicitar su disolución judicial en su condición de interesado, ex art. 366 de la Ley de Sociedades de Capital.
3) Si bien la inscripción registral no es constitutiva y, por tanto, requisito de validez del nombramiento del nuevo órgano de administración, conforme reiterada jurisprudencia, tanto civil como administrativa, los efectos frente a terceros del cese acordado no se producen hasta que sean conocidos por éstos, normalmente a través de la publicidad que brinda el Registro Mercantil.
4) Atendida la fecha en que el cese de la actividad empresarial fue establecido por la sentencia a quo, en abril de 2013, aun debía considerarse como administrador de la sociedad al recurrente y, en tal carácter, debe reputarse negligente su conducta, a efectos de su incardinación en la causa de responsabilidad subsidiaria del art. 43.1.b) de la LGT. Así, partiendo ineludiblemente tanto del cese de las actividades de la sociedad como de la existencia de obligaciones tributarias devengadas y pendientes en el momento del cese, no hizo el administrador lo necesario para su pago”.
6. Principio de regularización íntegra. El principio de regularización íntegra también resulta aplicable en los procedimientos de comprobación limitada
Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2021, rec. n.º 4598/2021
El Tribunal Supremo confirma que el principio de íntegra regularización es aplicable también a los procedimientos de gestión tributaria y, en concreto, al de comprobación limitada.
El principio de regularización íntegra resulta aplicable a un caso como el examinado, en el que la comprobación administrativa de un hecho imponible lleva a exigir el tributo en un determinado ejercicio sin tener en cuenta que el contribuyente ya lo había pagado en otro. Entiende el Tribunal que la necesidad de evitar un doble pago de una misma deuda tributaria obliga a considerar esa circunstancia en el seno de la misma comprobación, debiendo la Administración analizar no solo los aspectos desfavorables, sino también los favorables al contribuyente. Como consecuencia, impone a la Administración la carga de hacer todo lo posible, de oficio, para evitar el doble pago, sin que resulte admisible remitir al obligado tributario al inicio de un procedimiento (de rectificación de autoliquidación, de devolución de ingresos indebidos) para obtener lo que debería habérsele reconocido en el propio procedimiento de comprobación abierto, sea este de inspección o de gestión.
En este sentido, se sienta como criterio interpretativo que el principio de regularización íntegra, en su vertiente procedimental, es aplicable no solo a los procedimientos de inspección, sino también a los procedimientos de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, y que remitir al contribuyente, para obtener la devolución de la cantidad doblemente percibida, a un procedimiento nuevo de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos resulta totalmente innecesario y contrario a los principios de eficacia, economía y proporcionalidad de la aplicación de los tributos.
Crónica de legislación en materia fiscal (16 de marzo - 29 de marzo de 2023)
NORMATIVA ESTATAL
ACTIVOS FINANCIEROS. Calificación tributaria
Resolución de 22 de marzo de 2023. Publica el tipo de interés efectivo anual para el segundo trimestre natural del año 2023, a efectos de calificar tributariamente a determinados activos financieros.
BOE 73/2023, publicado el 27 de marzo.
RECURSO DE INCONSTITUCIONALIDAD. Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas
Recurso de inconstitucionalidad n.º 1258-2023. Admite a trámite el recurso promovido contra el artículo 3 (Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas) de la Ley 38/2022 para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias.
BOE 72/2023, publicado el 25 de marzo.
ADUANAS. Documento único administrativo
Resolución de 17 de marzo de 2023. Modifica la Resolución de 11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA).
BOE 70/2023, publicado el 23 de marzo.
NORMATIVA COMUNITARIA
Resumen de Dictamen, de 3 de marzo de 2023. Se emite por el Supervisor Europeo de Protección de Datos sobre el paquete de propuestas legislativas sobre el IVA en la era digital.
DOUE C 113/2023, publicado el 28 de marzo.
NORMATIVA AUTONÓMICA
BALEARES
Acuerdo de 27 de marzo de 2023. Dispone que los sistemas de regeneración de aguas depuradas en régimen de servicio público cuyo efluente se destine a usos de la propia instalación, usos urbanos y/o usos ambientales se consideren política hidráulica de la comunidad autónoma a efectos de aplicación de la normativa relativa al canon de saneamiento, de modo que puedan beneficiarse de las indemnizaciones correspondientes, siempre que cumplan con los requisitos normativos.
BOIB 39/2023, publicado el 28 de marzo.
CANARIAS
CANARIAS. PLAN DE ACCIÓN ANUAL DE LA AGENCIA TRIBUTARIA
Resolución de 7 de marzo de 2023. Da publicidad en el Boletín Oficial de Canarias del Plan de acción anual de la Agencia Tributaria Canaria para el ejercicio 2023.
BOC 55/2023, publicado el 20 de marzo.
CATALUÑA
CATALUÑA. PRESUPUESTOS DE LA GENERALITAT PARA 2023
Ley 2/2023, de 16 de marzo. Aprueba los presupuestos de la Generalidad de Cataluña para 2023.
DOGC 8877/2023, publicado el 17 de marzo.
CATALUÑA. MEDIDAS FISCALES, FINANCIERAS, ADMINISTRATIVAS Y DEL SECTOR PÚBLICO PARA EL 2023
Ley 3/2023, de 16 de marzo. Establece las medidas fiscales, financieras, administrativas y del sector público necesarias para completar el régimen jurídico de los presupuestos de la Generalitat de Catalunya para el ejercicio 2023.
DOGC 8877/2023, publicado el 17 de marzo.
MADRID
MADRID. ACELERADORA DE INVERSIONES. Corrección de errores
Acuerdo de 22 de marzo de 2023. Se procede a la corrección de errores del Decreto 15/2023, por el que se crea y regula la aceleradora de inversiones de la Comunidad de Madrid.
BOCM 71/2023, publicado el 23 de marzo.
Ley 3/2023, de 16 de marzo. Modifica el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por Decreto Legislativo 1/2010, para la adopción de medidas fiscales dirigidas a la protección a la maternidad y paternidad y de fomento de la natalidad y la conciliación.
BOCM 70/2023, publicado el 23 de marzo.
MURCIA
MURCIA. PLAN DE CONTROL TRIBUTARIO 2023
Resolución de 10 de marzo de 2023. Publica los criterios que informan el Plan de control tributario de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el año 2023.
BORM 67/2023, publicado el 22 de marzo.
NAVARRA
NAVARRA. IRPF. Cesión de uso de viviendas con fines turísticos. Modelo 179
Orden Foral 17/2023, de 8 de marzo. Aprueba el modelo 179 de “Declaración informativa anual de la cesión de uso de viviendas con fines turísticos”.
BON 61/2023, publicado el 27 de marzo.
NAVARRA. IRPF. Personas trabajadoras desplazadas. Modelos 149 y 150
Orden Foral 13/2023, de 28 de febrero. Desarrolla el régimen especial para personas trabajadoras desplazadas, y se aprueban los modelos 149 “Comunicación de la opción, renuncia, exclusión y fin del plazo de aplicación del régimen especial para personas trabajadoras desplazadas” y 150 “Autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del régimen especial para personas trabajadoras desplazadas”.
BON 55/2023, publicado el 17 de marzo.
Orden Foral 18/2023, de 8 de marzo. Advertidos errores en la Orden Foral 3/2023, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y Especial sobre Determinados Medios de Transporte, se procede a su corrección.
BON 54/2023, publicado el 16 de marzo.
VALENCIA
VALENCIA. CONSELLERIA DE HACIENDA Y MODELO ECONÓMICO
Orden 1/2023, de 9 de marzo. Modifica la Orden 4/2021, por la que se desarrolla el Decreto 171/2020, de aprobación del Reglamento orgánico y funcional de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico.
DOGV 9558/2023, publicado el 21 de marzo.
