Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
7 de diciembre de 2023
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. Retribución de administradores. Deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones a los altos directivos de sociedades mercantiles que al mismo tiempo forman parte del Consejo de Administración
El Tribunal Supremo, en línea con su reciente doctrina, confirma la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones a los altos directivos de sociedades mercantiles que, al mismo tiempo, forman parte del Consejo de Administración, siempre y cuando remuneren una prestación de servicios real y efectiva. Asimismo, entiende que la falta de cumplimiento estricto de las formalidades mercantiles no conlleva automáticamente la no deducibilidad del gasto para la sociedad pagadora.
En su anterior sentencia de 27 de junio de 2023 (Rec. 6442/2021), el Tribunal Supremo concluyó que, siempre que consten contabilizadas y sean acordes con los estatutos, las retribuciones percibidas por los administradores no constituyen una liberalidad no deducible y que tampoco era óbice para su deducibilidad el hecho de que no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre que de los estatutos pudiera deducirse la forma de determinar el importe de la retribución. Se consideró que el requisito de aprobación de la junta general no era siquiera exigible al tratarse de una sociedad con un único socio y que, de haberlo sido, su inobservancia no hubiera conllevado automáticamente la calificación del gasto como liberalidad no deducible.
Esa línea jurisprudencial favorable a la deducibilidad del gasto se confirma en esta reciente sentencia de 2 de noviembre de 2023, en la que la sociedad pagadora del gasto no es unipersonal. El Tribunal confirma la deducibilidad de las retribuciones, siempre que estén debidamente contabilizadas y correspondan a servicios reales y efectivos. A juicio del tribunal, no es correcto entender que los pagos realizados por la sociedad a sus administradores se corresponden con el animus donandi propio de una liberalidad ni considerarlo como un gasto contrario al ordenamiento jurídico no deducible.
En el caso concreto, se había admitido también como cuestión de interés casacional determinar si el error contable producido (gasto registrado contablemente en un ejercicio posterior al del devengo) podía comprometer la deducibilidad de los gastos correspondientes a estas retribuciones. Se responde a esa cuestión que el error deberá ser subsanado conforme a lo que dispone la contabilidad (NRV 22.ª), lo que supone que el gasto se impute “directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas”, sin que resulte obligado registrar un activo por impuesto diferido del gasto contabilizado.
2. Plazo máximo de resolución de la tasación contradictoria en sucesiones. Efectos del exceso del plazo de seis meses de la Administración en resolver el procedimiento
El Tribunal Supremo confirma que el plazo máximo de resolución de la tasación pericial contradictoria es de seis meses y que, transcurrido este plazo, la suspensión del procedimiento del que trae causa la tasación pericial contradictoria no interrumpe la prescripción.
Se había identificado como cuestión de interés casacional cuál es el plazo máximo de resolución de la tasación pericial contradictoria y qué efectos tiene su caducidad en el procedimiento de gestión del que trae causa, ya que el inicio de la tasación pericial contradictoria suspende su plazo de resolución.
El Tribunal Supremo concluye que el plazo para llevar a cabo la tasación pericial contradictoria es de seis meses, por lo que, transcurrido este plazo sin que tal retraso fuera responsabilidad del contribuyente y sin que se haya alegado que el exceso se deba al perito tercero, la Administración debe declarar su caducidad.
Esta caducidad del procedimiento de tasación pericial contradictoria determina la pérdida de su “eficacia interruptiva sobre el procedimiento de gestión” del que trae causa, de forma que se reanuda el plazo de duración máximo para la resolución de ese procedimiento de gestión.
En el caso, el cómputo la suspensión del plazo de duración del procedimiento de gestión (una comprobación de valores) hasta el momento en que se produjo la caducidad de la tasación pericial contradictoria determinó que se hubiera excedido el plazo de duración máximo cuando se dictó la liquidación resultante de la comprobación de valores y, como consecuencia, que el plazo de prescripción para dictar esa liquidación no se hubiera entendido interrumpido por el procedimiento de comprobación de valores.
3. Procedimiento tributario. Obligación de remisión del expediente administrativo al órgano económico-administrativo. Efecto preclusivo del plazo de un mes establecido en la LGT
El Tribunal Supremo reitera que el órgano administrativo autor del acto impugnado tiene la obligación de remitir al órgano económico-administrativo encargado de fiscalizarlo el expediente administrativo completo en el plazo preclusivo de un mes.
En la sentencia el Tribunal Supremo analiza las obligaciones que incumben al órgano autor del acto administrativo impugnado por el obligado tributario, en concreto, las relativas a la remisión del expediente administrativo a los órganos económico-administrativos encargados de su revisión.
El Tribunal Supremo, después de analizar los preceptos aplicables de la Ley General Tributaria, concluye que el órgano autor del acto impugnado tiene la obligación de remitir el expediente administrativo a los órganos económico-administrativos que tramitan la reclamación contra dicho acto, que el plazo de remisión —preclusivo— es de un mes desde que dichos órganos le reclaman la remisión y que el expediente administrativo remitido ha de ser completo, de modo que el órgano autor del acto impugnado no puede incluir espontáneamente documentos complementarios que no incluía el expediente originariamente remitido.
En definitiva, la competencia para verificar si el expediente administrativo es completo o no corresponde, en exclusiva, al órgano económico-administrativo, de modo que, una vez advertido que dicho expediente no está completo, puede requerir al órgano autor del acto reclamado la remisión de documentos complementarios, pero este en ningún caso puede realizar, por iniciativa propia, remisiones extemporáneas de nuevos documentos.
4. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No son deducibles de la cuota del IRPF las retenciones no efectuadas por los pagadores de rendimientos que surgen en un procedimiento tributario en el que se declara la existencia de simulación
Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 27 de octubre de 2023 (Rec. 248/2022)
El Tribunal Supremo declara que un contribuyente no puede deducirse de la cuota del IRPF las retenciones que no fueron practicadas por los pagadores de unos rendimientos del trabajo que se ponen de manifiesto en una regularización basada en la existencia de simulación en la que se le imputan los ingresos de una entidad interpuesta de la que es socio mayoritario y administrador solidario.
En su sentencia de 27 de octubre de 2023 el Tribunal Supremo analiza si, en una regularización basada en la existencia de simulación y en la que se imputan los ingresos de una sociedad a su socio mayoritario y administrador solidario, puede admitirse, ex artículo 99.5 de la Ley del IRPF, la deducibilidad por parte del contribuyente del IRPF de unas retenciones que no fueron practicadas por las sociedades pagadoras de los rendimientos.
Para resolver la cuestión, el Tribunal Supremo se remite a la doctrina jurisprudencial fijada en sus sentencias 1158/2023, de 20 de septiembre de 2023 (rec. cas. 1321/2022 ), y 1188/2023, de 27 de septiembre de 2023 (rec. cas. 7336/2021), según la cual el artículo 99.5 de la Ley del IRPF se aplica cuando el contribuyente declara en su autoliquidación del IRPF ingresos que no han sido objeto de retención o que lo han sido por importe inferior al debido. Entiende así que no es aplicable cuando la inclusión de las rentas es consecuencia de una regularización administrativa en la que se le exige, íntegramente, la obligación principal, y que el incumplimiento por el retenedor de su obligación de retener resulta jurídicamente irrelevante para modificar la obligación principal que corresponde en exclusiva al contribuyente.
Por tanto, en un caso como el analizado, en el que la causa principal de la regularización es la simulación de la prestación de unos servicios por una entidad interpuesta que conllevó la imputación por la Administración a la persona física como rendimientos del trabajo de los importes facturas por la entidad, no puede admitirse la deducibilidad por parte del obligado al pago del IRPF de unas retenciones que no fueron practicadas por las sociedades pagadoras de los rendimientos y que surgen de una renta descubierta por la actuación inspectora.
5. Recurso de alzada ordinario. Los directores legitimados para interponer el recurso no tienen que incluir en el escrito de interposición las alegaciones y pruebas oportunas, ya que cuentan con un fase posterior de formulación de alegaciones
El Tribunal Supremo declara que los directores legitimados para interponer el recurso de alzada ordinario al amparo del artículo 241.3 de la LGT no tienen que incluir en el escrito de interposición las alegaciones y pruebas oportunas, al serles de aplicación el desdoblamiento entre las fases de interposición del recurso y de formulación de alegaciones previsto en el artículo 61.1 del RGRVA.
En su sentencia de 30 de octubre de 2023, el Tribunal Supremo interpreta el artículo 241.2 de la LGT, que afirma que, “cuando el recurrente [en alzada] hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia”, a los efectos de determinar si los directores legitimados para interponer el recurso de alzada ordinario al amparo del artículo 241.3 de la LGT deben incluir en el escrito de interposición las alegaciones y pruebas oportunas en la medida en que no se prevé la posibilidad de que comparezcan en el procedimiento en primera instancia.
El Tribunal declara, con remisión a su sentencia 1329/2023 de 25 de octubre (rec. cas. 8533/2021), que el artículo 241.2 de la LGT no se aplica a los órganos de la AEAT legitimados para interponer el recurso de alzada, sino solo al resto de posibles intervinientes en el procedimiento de la reclamación, dado que estos órganos de la Administración no podrán nunca comparecer en la primera instancia porque no existe trámite legal alguno que lo posibilite. A estos efectos, la personación en un determinado procedimiento se ha de entender desde un punto de vista explícito, al definirse como el acto de comparecer formalmente como parte en un juicio, sin que pueda inferirse dicha personación con alusiones a circunstancias tales como la personalidad jurídica única con la que actúa la Administración o porque esta ha tenido conocimiento pleno del expediente administrativo objeto del procedimiento de revisión.
En cambio, a los directores legitimados para interponer el recurso de alzada les resulta de aplicación el artículo 61.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el reglamento general en materia de revisión en vía administrativa, que habilita el desdoblamiento del recurso de alzada en dos actos cronológicamente separados: interposición y alegaciones. Los directores cuentan con un plazo de un mes para cada uno de esos actos y, en consecuencia, no tienen que incluir en el escrito de interposición las alegaciones y pruebas oportunas, sin que resulte aplicable tampoco lo previsto en el artículo 50.2 de la LJCA al procedimiento económico-administrativo a los efectos de considerar personado, en el procedimiento en primera instancia, al director recurrente.
6. Una normativa nacional no puede supeditar la aplicación del régimen especial de diferimiento de las reestructuraciones empresariales al cumplimiento de requisitos no previstos en la Directiva
Una norma nacional que condicione la aplicación del régimen especial de diferimiento a que la escisión parcial conlleve una disminución de la participación del socio de la sociedad transmitente en dicha sociedad o la reducción del capital social de esta es contraria al derecho de la Unión Europea.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea resuelve la cuestión prejudicial planteada por un tribunal húngaro sobre la conformidad de su norma nacional con la Directiva 2009/133/CE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.
En primer lugar, el Tribunal de Justicia reitera la doctrina que afirma su competencia para interpretar el derecho de la Unión, incluso cuando este no regula directamente la situación en cuestión, si el legislador nacional, al transponer las disposiciones de una directiva al derecho nacional, ha optado por aplicar el mismo trato a situaciones puramente internas que a las que regula la directiva.
En segundo lugar, al interpretar los requisitos exigidos en la Directiva para aplicar el régimen común a escisiones parciales, el Tribunal de Justicia analiza si la normativa nacional puede exigir requisitos relativos a la disminución de la participación del socio de la sociedad transmitente en dicha sociedad o a la reducción del capital social de esta. Las autoridades fiscales del Estado miembro en cuestión —en este caso Hungría— habían rechazado que la operación pudiese aplicar el régimen de neutralidad, porque la escisión parcial no había dado lugar a una reducción del capital social de la sociedad transmitente y el socio seguía siendo el único socio de esta última sociedad.
Sobre esta cuestión, la sentencia señala que lo dispuesto en la Directiva únicamente obliga al socio de la sociedad transmitente a no atribuir a la suma de los títulos recibidos y de los títulos poseídos en la sociedad transmitente un valor fiscal superior al valor que los títulos poseídos en el capital de la sociedad transmitente tenían inmediatamente antes de la escisión parcial. En cambio, las disposiciones de la Directiva no supeditan la aplicación del régimen de neutralidad fiscal a la disminución del valor nominal o del porcentaje de participación del socio de la sociedad transmitente en esta última sociedad, ni al requisito de que la operación de escisión parcial dé lugar a una reducción del capital social de esta y no a una reducción de sus reservas.
Este pronunciamiento puede resultar trascendente en la evaluación de la normativa española reguladora de las escisiones. Conviene recordar que, en el procedimiento de infracción aún en curso —INF(2018)4084—, la Comisión Europea emitió un dictamen motivado en el que entendía que la legislación española condiciona la aplicación del diferimiento a un requisito (que los accionistas de la sociedad escindida reciban la misma proporción de acciones en todas las sociedades resultantes de la escisión, a menos que los activos adquiridos sean ramas de actividad) no previsto en la Directiva que debía ser eliminado.
Crónica de legislación en materia fiscal (23 noviembre - 5 de diciembre de 2023)
NORMATIVA COMUNITARIA
UE. COOPERACIÓN ADMINISTRATIVA EN EL ÁMBITO DE LA FISCALIDAD. UE/ Nueva Zelanda
Reglamento de Ejecución 2023/2693, de 30 de noviembre. Determina que la información que debe intercambiarse automáticamente en virtud del acuerdo firmado por las autoridades competentes de Nueva Zelanda y determinados Estados miembros es equivalente a la información especificada en determinadas disposiciones de la Directiva 2011/16/UE, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad.
DOUE L, publicado el 1 de diciembre.
UE. IVA. Oro de inversión exento 2024
Lista de las monedas de oro que cumplen los criterios establecidos en el artículo 344, apartado 1, punto 2, de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
DOUE C, publicado el 24 de noviembre de 2023.
NORMATIVA ESTATAL
IRPF Y GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE PREMIOS DE LOTERÍAS Y APUESTAS. Modelos 190 y 270
Orden HFP/1286/2023, de 28 de noviembre. Modifica la Orden EHA/3127/2009, por la que se aprueba el modelo 190 para la Declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta, y la Orden HAP/2368/2013, por la que se aprueba el modelo 270, “Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta. Gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas” y se determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su presentación, y la Orden HAP/2368/2013, por la que se aprueba el modelo 270, “Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta. Gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas” y se determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su presentación.
BOE 286/2023, publicado el 30 de noviembre.
ZONA ESPECIAL CANARIA. Modelo 281
Orden HFP/1285/2023, de 28 de noviembre. Aprueba el modelo 281, “Declaración informativa trimestral de operaciones de comercio de bienes corporales realizadas en la Zona Especial Canaria sin que las mercancías transiten por territorio canario” y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación, y por la que se regulan los requisitos del “Libro registro de operaciones de comercio de bienes corporales realizadas en la Zona Especial Canaria sin que las mercancías transiten por territorio canario”.
BOE 286/2023, publicado el 30 de noviembre.
IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROS. Modelo 430
Orden HFP/1284/2023, de 28 de noviembre. Aprueba el modelo 430 de “Impuesto sobre las primas de seguros. Autoliquidación” y se determina la forma y procedimiento para su presentación, y se modifican las órdenes ministeriales que aprueban los diseños de registro de los modelos 165, 180, 184, 188, 189, 193, 194, 196, 198, 296 y se actualiza el contenido de los anexos I y II de la orden ministerial que aprueba el modelo 289.
BOE 286/2023, publicado el 30 de noviembre.
NORMATIVA AUTONÓMICA
ANDALUCÍA
ANDALUCÍA. PARTICIPACIÓN DE LAS ENTIDADES LOCALES EN LOS TRIBUTOS AUTONÓMICOS
Orden de 20 de noviembre de 2023. Hace pública la actualización de los valores de las variables establecidas en el artículo 10 y los valores y porcentajes de población establecidos en la disposición adicional sexta de la Ley 6/2010 reguladora de la participación de las entidades locales en los tributos de la Comunidad Autónoma de Andalucía, incluidos en el anexo I de dicha ley.
BOJA 227/2023, publicado el 27 de noviembre.
ARAGÓN
ARAGÓN. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. Parejas de hecho
Ley 16/2023, de 16 de noviembre. Modifica el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2005, en orden a la equiparación, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de las uniones de parejas no casadas reconocidas en los Estados miembros de la Unión Europea y del Espacio Económico Europeo.
BOA 232/2023, publicado el 1 de diciembre.
BALEARES
Ley 11/2023, de 23 de noviembre. Con origen en la tramitación como Proyecto de Ley del Decreto Ley 4/2023, de modificación del Decreto Legislativo 1/2014, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares en materia de tributos cedidos por el Estado, que aprobó modificaciones de las disposiciones legales autonómicas relativas a los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de beneficios fiscales relacionados con la promoción del acceso efectivo a la vivienda y del ahorro de las familias con ocasión de transmisiones lucrativas de inmuebles por causa de muerte, incorpora, además, al citado Decreto Legislativo, aclaraciones técnicas y otras modificaciones que afectan a los mismos tributos.
BOIB 161/2023, publicado el 25 de noviembre.
CATALUÑA
CATALUÑA. FINANCIACIÓN SINGULAR
Acuerdo GOV/242/2023, de 23 de noviembre. Tiene por objeto encargar al Departamento de Economía y Hacienda el diseño, la elaboración y la ejecución de la propuesta para una financiación singular para Cataluña que se debe basar en los principios de autonomía tributaria, suficiencia financiera y responsabilidad fiscal, y debe contar con la participación de los principales agentes económicos, sociales y políticos del país.
DOGC 9049/2023, publicado el 27 de noviembre.
NAVARRA
NAVARRA. IRPF, IS, IVA Y RECAUDACIÓN
Decreto Foral 234/2023, de 31 de octubre. Modifica diversos aspectos del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades; el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido; la regulación del número de identificación fiscal y determinados censos relacionados con él; el uso de medios electrónicos, informáticos y telemáticos en el ámbito de la Hacienda Tributaria de Navarra; y el Reglamento de recaudación de la Comunidad Foral de Navarra.
BON 243/2023, publicado el 23 de noviembre.
Decreto Foral 244/2023, de 15 de noviembre. Aprueba los estatutos del organismo autónomo Hacienda Foral de Navarra.
BON Extraordinario 244/2023, publicado el 23 de noviembre.
VALENCIA
VALENCIA. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. Bonificaciones
Ley 6/2023, de 22 de noviembre. Aprueba una bonificación del 99 % de la cuota tributaria en las adquisiciones mortis causa y percepciones de cantidades obtenidas por los beneficiarios de seguros de vida que se añadan al caudal hereditario efectuadas por parientes del causante pertenecientes a los grupos I y II del artículo 20.2.a de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, e introduce un beneficio similar para las adquisiciones por donación u otros actos lucrativos inter vivos celebradas en favor del cónyuge, padres, adoptantes, hijos o adoptados del donante, simplificándose la actual regulación de las reducciones asociadas al parentesco e incorporando como beneficiarios a los cónyuges del donante.
DOGV 9731BIS/2023, publicado el 23 de noviembre.
