Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
11 de julio 2024
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. Libre circulación de capitales. Es contraria al Derecho de la Unión Europea una normativa que excluye del ámbito de la exención en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados a las operaciones de tesorería a corto plazo cuando el prestatario esté establecido en otro Estado miembro
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 20 de junio de 2024, asunto C-420/23
Una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual las operaciones de tesorería a corto plazo están exentas del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados cuando intervengan en ellas dos entidades establecidas en ese Estado miembro, pero no lo están cuando el prestatario esté establecido en otro Estado miembro, es contraria al Derecho de la Unión Europea al vulnerar la libre circulación de capitales.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea analiza la conformidad con los principios de no discriminación y de libre circulación de capitales de una norma portuguesa según la cual las operaciones intragrupo de tesorería a corto plazo está exentas del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados cuando el prestatario reside en Portugal (con independencia de si el acreedor reside también allí o en otro Estado miembro de la Unión Europea), pero no cuando el prestatario reside en otro Estado miembro de la Unión.
El Tribunal entiende que, para los prestamistas residentes en Portugal, esta diferencia de trato puede hacer que la concesión de préstamos en el extranjero resulte menos atractiva que la realizada en territorio portugués. Por otro lado, para los prestatarios no residentes, la diferencia puede suponer una restricción en la captación de fondos en Portugal que no existe para los prestatarios residentes. A estos efectos, considera irrelevante que el sujeto pasivo del impuesto sea el prestamista establecido en Portugal.
Entiende, por tanto, que la norma portuguesa constituye una restricción de la libre circulación de capitales y considera también que, dado que el único criterio de distinción se basa en el lugar de residencia del prestatario, la diferencia de trato no parece basarse en una diferencia de situaciones objetiva ni tampoco se justifica por ninguna razón imperiosa de interés general.
Esto le lleva a concluir que el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual las operaciones de tesorería a corto plazo están exentas del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados cuando intervengan en ellas dos entidades establecidas en ese Estado miembro, pero no lo están cuando el prestatario esté establecido en otro Estado miembro.
2. Análisis de la adquisición de la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades en el intervalo que media entre la constitución y la inscripción registral
Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 17 de junio de 2024 (Rec. 331/2023)
Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2024 (Rec. 1984/2023)
Desde el otorgamiento de la escritura de constitución de una sociedad de responsabilidad limitada hasta su inscripción en el Registro Mercantil, la entidad no está sujeta al Impuesto sobre Sociedades, sino que sus socios deben tributar bajo el régimen de atribución de rentas en el IRPF. Esto resulta de aplicación incluso si el asiento de presentación es anterior a la fecha del devengo del impuesto.
Esta sentencia analiza el caso de una sociedad constituida mediante escritura pública otorgada el 30 de julio de 2014 y presentada a inscripción en el Registro Mercantil el 16 de diciembre de ese mismo año. En ese momento, se efectuó el correspondiente asiento de presentación, pero al adolecer la escritura de defectos subsanables su inscripción se produjo bien entrado el año 2015.
Los recurrentes entendían que la sociedad limitada debía tributar por el Impuesto sobre Sociedades en 2014, discutiendo la regularización administrativa en la que las rentas obtenidas por la sociedad se imputaban a los socios para su tributación por el régimen de atribución de rentas en su IRPF. La sentencia de instancia estimó el recurso presentado por los socios en aplicación del artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil, a cuyo tenor “se considera como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación”, retrotrayendo así los efectos de la adquisición de la personalidad jurídica.
El Tribunal Supremo entiende que este precepto tiene eficacia en el ámbito registral-mercantil, pero no en el ámbito tributario, de forma que, como la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades debe valorarse a la fecha de devengo del impuesto, es en ese momento en el que la sociedad debe estar inscrita en el Registro Mercantil.
A esta misma sentencia se remite la STS de 20 de junio de 2024, que resuelve idéntica cuestión de interés casacional.
3. El principio de regularización íntegra obliga a la Administración a tener en cuenta todos los elementos obtenidos en la comprobación de los ejercicios prescritos, ya sean favorables o desfavorables para el contribuyente, a la hora de regularizar los ejercicios no prescritos
Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 7 de junio de 2024 (Rec. 7974/2022)
El Tribunal Supremo concluye que el principio de regularización íntegra obliga a la Administración a tener en consideración todos los elementos que, obtenidos como consecuencia del ejercicio de sus facultades de comprobación sobre ejercicios prescritos, deban tener efectos en el ámbito de la regularización de un ejercicio no prescrito, con independencia de que sean beneficiosos o perjudiciales para el contribuyente.
Se identificaba como cuestión de interés casacional si la Administración, en un procedimiento de comprobación, puede proyectar sobre los ejercicios no prescritos comprobados todo aquello que haya obtenido como resultado de la comprobación de ejercicios prescritos, incluyendo aquello que sea favorable para el contribuyente.
En el asunto enjuiciado, la inspección había comprobado un ejercicio en el que la sociedad había aplicado bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos. La Administración negó la aplicación de esas bases imponibles negativas por considerar que tenían su origen en la deducción de provisiones no deducibles. El contribuyente alegó que la Administración también debería haber corregido los correlativos ingresos a aquellos gastos considerados como no deducibles por la Administración.
El Tribunal Supremo recuerda que, en aras de asegurar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias, el derecho a comprobar e investigar por parte de la Administración no está sometido, con carácter general, a un plazo de prescripción (artículo 66 bis de la Ley General Tributaria), y que puede proyectarse sobre ejercicios no prescritos (artículo 115 de la Ley General Tributaria), salvo en el caso de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación, o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, en cuyo caso el plazo es de diez años.
También recuerda que el principio de regularización íntegra, que es un principio general del Derecho, sobre la base de principios sustantivos y procedimentales, y en concreto del principio de justicia tributaria, obliga a la consideración de los aspectos tanto favorables como desfavorables para el contribuyente.
Con lo anterior, el Tribunal Supremo concluye que la Administración debe proyectar sobre los ejercicios no prescritos todos los datos comprobados e investigados que haya obtenido al comprobar ejercicios prescritos, con independencia de que resulten favorables o desfavorables al contribuyente. Por ello, anula la sentencia recurrida y ordena la retroacción de actuaciones para que la Sala de instancia valore, sobre la base del expediente administrativo y de la prueba practicada, todos los elementos obtenidos por la Administración, ya sean favorables o desfavorables, todo ello a los efectos de la consideración y cuantificación de las correspondientes bases imponibles negativas en el ejercicio comprobado no prescrito.
4. El domicilio fiscal declarado por el obligado tributario se presume veraz, salvo que la Administración acredite lo contrario a través del cauce procedimental previsto en el Concierto Económico
Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2024 (Rec. 645/2023)
El Tribunal Supremo recuerda que una Administración, ya sea la del Estado o la foral, no puede asumir unilateralmente la competencia de exacción sobre un contribuyente, en contra del domicilio fiscal declarado por él, sin antes instar el procedimiento de cambio de domicilio previsto en el Concierto Económico.
El Tribunal Supremo desestima en su sentencia de 20 de junio de 2024 el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución de la Junta Arbitral del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco de 22 de marzo de 2023, recaída en el conflicto núm. 30/2016.
En la referida sentencia, el Tribunal Supremo, después de repasar la regulación del concepto de domicilio fiscal o residencia habitual en el Concierto Económico con el País Vasco, concluye que en un primer momento es el propio obligado tributario el que determina la competencia de exacción de los tributos (en el caso se trataba del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) a favor de una u otra Administración a través de sus autoliquidaciones en las que define los puntos de conexión aplicables en cada caso. Si después una Administración, ya sea la del Estado o la foral, está disconforme con la competencia determinada por el propio obligado tributario, tiene que promover el procedimiento de cambio de domicilio previsto en los apartados Seis y Nueve del artículo 43 del Concierto Económico.
De esta forma, se concluye que no es admisible en derecho que una Administración asuma la competencia de exacción sobre un contribuyente en contra del domicilio fiscal declarado por este.
5. La deducción por doble imposición en el Impuesto sobre Sociedades únicamente es aplicable a ingresos financieros calificados como dividendos o participaciones en beneficios
Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2024 (Rec. 7104/2022)
El Tribunal Supremo confirma que los ingresos financieros percibidos por una entidad, provenientes de otra entidad filial, en el marco de un procedimiento de regularización, pueden beneficiarse de la deducción prevista en el artículo 30.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades si son reconducibles a la categoría de dividendos o participaciones en beneficios, de manera que, si los ingresos se perciben por otros conceptos diferentes, no será posible aplicar tal deducción.
La controversia se centra en determinar si unos ingresos financieros percibidos por una sociedad provenientes de otra entidad filial pueden ser calificados en el marco de un procedimiento de regularización, a los efectos de su tributación en el Impuesto sobre Sociedades, como utilidades percibidas por la condición de socio en lugar de como participación en beneficios, a pesar de la falta de previsión expresa de esa categoría en la norma reguladora del impuesto, y si tal calificación impide la aplicación de la deducción prevista en el artículo 30.2 del antiguo texto refundido de la Ley del Impuesto aunque la sociedad filial haya tributado por estas cantidades.
El Tribunal Supremo se remite a su sentencia de 18 de junio de 2020 (Rec. 6774/2018) y establece que la deducción por doble imposición interna solo se aplica a los dividendos o participaciones en beneficios que se perciben en proporción a la participación en el capital social y con el acuerdo de la junta de accionistas, de conformidad con la legislación mercantil.
La Sala rechaza la interpretación extensiva que pretendía la recurrente, basada en el artículo 25.1.d) de la Ley del IRPF. Esta norma se refiere a las utilidades percibidas por la condición de socio cuando el perceptor es contribuyente del IRPF y que no se puede trasladar al Impuesto sobre Sociedades por analogía. La Sala tampoco aprecia que se haya producido una doble imposición económica, pues no está acreditado que las cantidades percibidas por la sociedad hubieran tributado previamente en la filial ni que se correspondan con las reservas de esta.
El Tribunal Supremo se apoya en la valoración de la prueba realizada por la Audiencia Nacional, que consideró que los trasvases de fondos entre la sociedad y su filial no respondían al concepto jurídico de dividendos ni participaciones en beneficios, sino que eran operaciones sin contenido económico real, derivadas de la venta de unas parcelas entre las entidades del grupo familiar.
Así, la sentencia aclara que, para beneficiarse de la deducción, los ingresos deben proceder de beneficios que hayan tributado previamente en la entidad filial, ser distribuidos proporcionalmente entre los socios y ser aprobados como dividendos en una junta de accionistas, reafirmando la necesidad de una interpretación estricta y técnica de los conceptos de dividendos y participaciones en beneficios para aplicar la deducción.
6. IRPF. El TEAC rechaza que el valor teórico aplicable a la transmisión de participaciones en sociedades no cotizadas pueda corregirse por errores contables
Resolución del TEAC de 27 de mayo de 2024 (RG 04187/2021)
El Tribunal Económico-Administrativo Central rechaza que la regla especial de valoración según el valor teórico contable admita una corrección de valor por el deterioro del importe de un crédito no contabilizado en el balance de la sociedad transmitida.
El Tribunal Económico-Administrativo Central desestima el recurso de alzada interpuesto por el contribuyente contra el acuerdo de liquidación dictado para regularizar en el IRPF la renta derivada de la transmisión de participaciones de una sociedad no cotizada.
El contribuyente no logró acreditar que el valor declarado se ajustara al valor de mercado, por lo que procedía aplicar las reglas específicas de valoración del artículo 37.1.b) de la Ley del IRPF. Según esta norma, cuando no se prueba que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no puede ser inferior al mayor del valor teórico de las participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado antes de la fecha del devengo del impuesto o el que resulte de capitalizar al 20 % el beneficio de los tres últimos ejercicios.
Para el Tribunal Económico-Administrativo, la regla específica de valoración que obliga a tomar el valor teórico ha de interpretarse en los términos establecidos en la norma y, por ello, aunque se pruebe que el balance adolece de errores, no se puede tomar un valor teórico resultante de una eventual corrección que no está prevista en ninguna norma.
Crónica de legislación en materia fiscal (del 28 de junio al 10 de julio de 2024)
NORMATIVA DE LA UNIÓN EUROPEA
NORMATIVA ESTATAL
DECLARACIÓN ANUAL DE CONSUMO DE ENERGÍA ELÉCTRICA. Modelo 159
Orden HAC/672/2024, de 25 de junio. Aprueba el modelo 159, “Declaración informativa anual de consumo de energía eléctrica”. Deroga, a partir de la entrada en vigor de esta orden, y con efectos para las declaraciones correspondientes al ejercicio 2024 y siguientes, la Orden EHA/2041/2009, por la que se aprueba el modelo 159 de declaración anual de consumo de energía eléctrica, así como los diseños físicos y lógicos para la presentación en soporte directamente legible por ordenador, y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación telemática.
BOE 160/2024, publicado el 3 de julio.
CONVENIO DOBLE IMPOSICIÓN. España / Unión de Repúblicas Socialistas Soviéticas. Denuncia
Denuncia por parte de la República Kirguisa del Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la Unión de Repúblicas Socialistas Soviéticas para evitar la doble imposición sobre la renta y el patrimonio, hecho en Madrid el 1 de marzo de 1985.
BOE 159/2024, publicado el 2 de julio.
Orden HAC/646/2024, de 25 de junio. Modifica la Orden HAC/66/2002, por la que se aprueba el modelo 038, para la relación de operaciones realizadas por entidades inscritas en registros públicos, la Orden EHA/3290/2008, por la que se aprueban el modelo 216 “Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso” y el modelo 296 “Impuesto sobre la Renta de No Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta”, y la Orden HAP/296/2016, por la que se aprueba el modelo 282, “Declaración informativa anual de ayudas recibidas en el marco del Régimen Económico y Fiscal de Canarias y otras ayudas de estado, derivadas de la aplicación del derecho de la Unión Europea”, y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación.
BOE 156/2024, publicado el 28 de junio.
ACTIVOS FINANCIEROS. Calificación tributaria
Resolución de 25 de junio de 2024. Publica el tipo de interés efectivo anual para el tercer trimestre natural del año 2024, a efectos de calificar tributariamente a determinados activos financieros.
BOE 156/2024, publicado el 28 de junio.
NORMATIVA AUTONÓMICA
CANTABRIA
CANTABRIA. DEDUCCIONES IRPF. Zonas rurales con reto demográfico
Orden HAC/11/2024, de 27 de junio. Aprueba la relación de municipios que tienen la condición de zona rural de Cantabria con reto demográfico para el ejercicio 2024.
BOC 130/2024, publicado el 5 de julio.
CASTILLA Y LEÓN
CASTILLA Y LEÓN. MEDIDAS TRIBUTARIAS, FINANCIERAS Y ADMINISTRATIVAS 2024. Corrección de errores
Corrección de errores de la Ley 4/2024, de 9 de mayo. Advertidos errores en la Ley de Medidas Tributarias, Financieras y Administrativas, se procede a su rectificación.
BOCyL 130/2024, publicado el 5 de julio.
CATALUÑA
Orden ECO/152/2024, de 5 de julio. Aprueba los modelos de autoliquidación 600, 610, 611, 615, 616, 620, 629 y 630 del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados gestionado por la Agencia Tributaria de Cataluña.
DOGC 9199/2024, publicado el 8 de julio.
PAÍS VASCO
PAÍS VASCO. GIPUZKOA. MODIFICACIONES TRIBUTARIAS 2024. Corrección de errores
Anuncio relativo a la corrección de errores de la Norma Foral 1/2024, de 10 de mayo. Advertidos errores en la versión en euskera de la Norma Foral por la que se aprueban determinadas modificaciones tributarias para el año 2024, se procede a su corrección.
BOPV 135/2024, publicado el 10 de julio.
PAÍS VASCO. GIPUZKOA. MODIFICACIONES TRIBUTARIAS 2024
Norma Foral 1/2024, de 10 de mayo. Aborda un amplio abanico de modificaciones en el marco tributario del Territorio Histórico de Gipuzkoa con objetivos diversos.
Cabe citar la adecuación de la normativa tributaria a las modificaciones operadas en otros ámbitos normativos distintos a los tributarios: se trataría de cambios efectuados en normativas sustantivas ajenas al sistema tributario que, directa o tangencialmente, inciden en la regulación tributaria, lo cual exige realizar las debidas adaptaciones de la normativa tributaria a dichos cambios, a fin de guardar su coherencia y estructura.
Además, la aplicación continuada de la normativa tributaria por los órganos encargados de ella evidencia la necesidad, en algunos casos, de realizar modificaciones en distintas regulaciones de los tributos en los que las instituciones del territorio histórico tienen competencia para la regulación.
Como resultado de todo lo anterior, se modifican la Norma Foral 2/2005, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa; la Norma Foral 3/2014, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Gipuzkoa; la Norma Foral 2/2014, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa; la Norma Foral 16/2014, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes; la Norma Foral 2/2018, del Impuesto sobre el Patrimonio; la Norma Foral 2/2022, del lmpuesto sobre Sucesiones y Donaciones; la Norma Foral 4/16, de adaptación del sistema tributario del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la Ley 5/2015, de Derecho Civil Vasco; la Norma Foral 18/1987, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; la Norma Foral 12/1989, del Impuesto sobre Bienes Inmuebles; el Decreto Foral Normativo 1/1993, por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Actividades Económicas; la Norma Foral 16/1989, del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana; la Norma Foral 14/1989, del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica; la Norma Foral 3/2004, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo; la Norma Foral 2/2019, de incentivos fiscales al mecenazgo cultural en el Territorio Histórico de Gipuzkoa; la Norma Foral 17/2014, de correcciones técnicas y otras adaptaciones tributarias de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, sobre el Impuesto de Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa; y la Norma Foral 1/2023, por la que se aprueban determinadas modificaciones tributarias para el año 2023.
BOPV 133/2024, publicado el 8 de julio.
PAÍS VASCO. GIPUZKOA. INCENTIVOS FISCALES PARA EL FOMENTO DE LA CULTURA
Norma Foral 2/2024, de 10 de mayo. Actualiza y amplía los incentivos fiscales para el fomento de la cultura. Modifica la Norma Foral 2/2014, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa, y la Norma Foral 3/2014, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Gipuzkoa.
BOPV 133/2024, publicado el 8 de julio.
PAÍS VASCO. GIPUZKOA. INCENTIVOS FISCALES PARA EL FOMENTO DE LA CULTURA. Corrección de errores
Anuncio relativo a la corrección de errores de la Norma Foral 2/2024, de 10 de mayo. Advertidos errores en la versión en euskera de la Norma Foral por la que se actualizan y amplían los incentivos fiscales para el fomento de la cultura, se procede a su corrección.
BOPV 133/2024, publicado el 8 de julio.
VALENCIA
VALENCIA. SIMPLIFICACIÓN ADMINISTRATIVA
Decreto Ley 7/2024, de 9 de julio. Adopta medidas de simplificación administrativa y mejora de la calidad regulatoria para la reactivación económica en la Comunitat Valenciana. Modifica, entre otras normas, la Ley 20/2017 de Tasas.
DOGV 9889/2024, publicado el 10 de julio.
VALENCIA. MEDIDAS TRIBUTARIAS. Personas afectadas por el incendio declarado el 22 de febrero de 2024
Decreto Ley 5/2024, de 28 de junio. Aprueba las medidas tributarias urgentes destinadas a compensar determinados efectos negativos producidos a las personas afectadas por el incendio declarado en Valencia el 22 de febrero de 2024. Añade una disposición adicional, la decimoctava, a la Ley 13/1997, por la que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos.
DOGV 9881/2024, publicado el 29 de junio.
