Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
28 de noviembre de 2024
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. La norma de valoración aplicable a la transmisión de todas las participaciones que un socio tiene en una sociedad no puede ser la de separación de socio si no interviene la propia sociedad
Sentencias del Tribunal Supremo de la Sala de lo Contencioso de 24 y 30 de octubre de 2024 (Rec. 8613/2022 y 2228/2023)
El Tribunal Supremo concluye que la transmisión a título oneroso de la totalidad de las participaciones pertenecientes a un socio efectuada a un tercero adquirente, que no es la sociedad, de cuyo capital son representativas esas participaciones, debe sujetarse a la regla de valoración de la letra b) articulo 37.1 LIRPF.
El interés casacional radica en determinar si, para calcular la ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF, la pérdida de la condición de socio tras la enajenación de la totalidad de sus acciones o participaciones a un tercero debe considerarse como “separación del socio” sujeta a la regla de valoración prevista en la letra e) del artículo 37.1 de la LIRPF, o queda sujeta a la regla general de valoración prevista en la letra b).
El Tribunal Supremo concluye que la transmisión por un socio a título oneroso de la totalidad de sus participaciones a un tercero distinto de la sociedad de cuyo capital son representativas esas participaciones debe regirse por la regla de valoración del apartado b) del artículo 37.1 de la LIRPF.
La regla prevista en el apartado e) del mismo artículo resulta aplicable exclusivamente a los casos en los que un socio ejerce su derecho de separación, lo que requiere un proceso formal que culmina con la escritura de reducción de capital social o con la adquisición de las participaciones o acciones por parte de la sociedad.
Aunque la sentencia reconoce que la Administración ha extendido la aplicación de esta regla del artículo 37.1.e) LIRPF a ciertos supuestos en los que, stricto sensu, no hay ejercicio del derecho societario de separación regulado por el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, apunta a que son siempre casos en los que la transmisión de todas las participaciones no se realiza a un tercero, sino a la propia sociedad, que sucede así al socio transmitente en la titularidad de sus participaciones.
Considera, por tanto, que desde el punto de vista tributario la “separación de socio” implica un procedimiento en el que interviene la sociedad y que esta debe ejecutar de forma inexcusable, de manera que la operación incide no solo en el socio que se separa, sino también en la sociedad que puede obtener una ganancia o pérdida patrimonial.
2. La inspección puede denegar la residencia fiscal en España a una sociedad sin necesidad de declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria
El Tribunal Supremo rechaza la necesidad de instar el procedimiento de conflicto en aplicación de la norma en un caso en que la Administración tributaria había cuestionado la residencia fiscal en España a una sociedad que había trasladado su sede de dirección efectiva a territorio español.
Se enjuicia en el caso la posibilidad de que, sin necesidad de aplicar la norma general antiabuso contenida en el artículo 15 de la Ley General Tributaria, la Administración rechace la residencia fiscal en España, basada en el traslado a territorio español de su sede de dirección efectiva, de una sociedad constituida en Delaware y que, integrándose en un grupo de consolidación fiscal tras adquirir la residencia fiscal en España, aporta a este cantidades relevantes de gastos financieros por deudas intragrupo y bases imponibles negativas. La sociedad mantenía también su residencia fiscal en EE. UU., tributando por su renta mundial en ambos países y sin aplicar deducción por doble imposición en España.
Las cuestiones de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia identificadas incluían la posibilidad de denegar, cuando existe un convenio de doble imposición, la residencia fiscal en España a una sociedad mercantil basándose en la potestad de calificación del artículo 13 de la Ley General Tributaria o la necesidad, por el contrario, de seguir el procedimiento de declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria previsto para la aplicación de su artículo 15 Ley General Tributaria y, de resultar prioritario este último precepto, excluir la posibilidad de imponer sanción a la vista de la redacción de la norma aplicable en los ejercicios fiscales afectados por la regularización.
El Tribunal Supremo considera que, al rechazar la residencia fiscal en España de la sociedad por entender que no se localizaba en territorio español su sede de dirección efectiva, la Administración tributaria se limitó a realizar una calificación jurídica primaria. En este sentido, entiende que la Administración se limitó a analizar si el criterio que determina la residencia fiscal en España, consistente en tener su sede de dirección efectiva en territorio español, concurría o no en el caso a la vista de las pruebas e indicios existentes. Cuestión distinta habría sido que la Inspección hubiera considerado que, manteniéndose efectivamente en España la sede de dirección efectiva, el traslado de residencia fuera artificioso, en cuyo caso sí cabría plantear si la consecuente regularización necesitaba fundarse en el artículo 15 de la Ley General Tributaria.
El Tribunal Supremo no establece doctrina jurisprudencial al entender que no hay un debate entre la potestad de calificación y el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, previstos, respectivamente, en los artículos 13 y 15 de la Ley General Tributaria, sino una simple calificación de los hechos para subsumirlos en la norma correspondiente.
3. La Administración tributaria puede denegar la exención del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a los intereses satisfechos a residentes de la Unión Europea y del Espacio Económico Europeo que no sean los beneficiarios efectivos de la renta sin necesidad de acudir a la normativa antiabuso interna
La Audiencia Nacional admite que la Administración tributaria pueda denegar la exención sobre los intereses de fuente española pagados a residentes de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo que no son su beneficiario efectivo, sin necesidad de acudir a la normativa antiabuso interna y aunque la norma española no establezca el beneficiario efectivo como requisito de la exención.
La sentencia enjuicia la aplicación de la exención prevista en el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para los intereses satisfechos por personas o entidades residentes en España a residentes en otros Estados de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo en un caso en el que la sociedad holandesa receptora de los intereses pagaba un importe equivalente a su socio único residente en Curaçao, que a su vez pagaba intereses a su socio único, una sociedad residente en Andorra y participada por una persona física residente en ese país. Tanto la sociedad holandesa como la de Curaçao carecían de actividad.
La Audiencia Nacional confirma la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de octubre de 2019 (RG 185/2017), que denegó la exención de retención por considerar que el perceptor no podía ser calificado como beneficiario efectivo de los intereses, y ello sobre la base de los criterios establecidos en las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 26 de febrero de 2019 (asuntos acumulados C-116/16 y C-117/16, por un lado; y C-115/16, C-118/16, C-119/16 y C-299/16, por otro). En particular, la Audiencia concluye:
- Que el beneficiario efectivo de los intereses satisfechos por la sociedad española no era la sociedad holandesa que los percibe en primera instancia, sino la sociedad de Andorra, por lo que la sociedad holandesa no puede beneficiarse de la exención. A estos efectos, recuerda que, según el Tribunal Supremo (STS de 22.6.2023, Rec. 6517/2021), es beneficiario efectivo “la persona que disfruta económicamente de los pagos percibidos y que dispone por tanto de la facultad de determinar libremente el destino de éstos”.
- Que, aunque la norma española no contenga —a diferencia de la Directiva 2003/49, de Intereses y Cánones— una cláusula de beneficiario efectivo, este es exigible en el caso de autos para poder aplicar la exención. Rechaza con ello el argumento de que la exención sobre los pagos de intereses establecida en la norma española es previa y más amplia que la exención de intereses pagados entre empresas asociadas establecida en la Directiva 2003/49, por entender que, una vez aprobada la Directiva 2003/49/CE, “la normativa interna ha de interpretarse a la luz de la misma” y, concretamente, a la luz de sus artículos 4 y 5, según los cuales cabe aplicar sus beneficios únicamente si el receptor de los intereses recibe esos pagos “en su propio beneficio y no en calidad de intermediario, esto es de agente, depositario o mandatario”.
- Que no es necesario que la Administración aplique la normativa antiabuso interna y, en particular, los artículos 15 (abuso de derecho) o 16 (simulación) de la Ley General Tributaria, ya que, por la propia Directiva 2003/49 y el principio general del derecho europeo sobre el abuso de derecho, “las autoridades nacionales y órganos jurisdiccionales deben denegar al contribuyente el beneficio de la exención de cualquier impuesto sobre los pagos de intereses cuando se produzca una práctica fraudulenta o abusiva”.
En nuestra opinión, la sentencia no se pronuncia con claridad sobre si la condición de beneficiario efectivo es un requisito material para la aplicación de la exención o si simplemente constituye un indicio de abuso en la estructura que haría inaplicable la exención, y este pronunciamiento no es baladí, porque los efectos de adoptar una u otra posición —por ejemplo, para poder alegar una eventual infracción de las libertades fundamentales o cuestionar el procedimiento a seguir, y la carga de la prueba, para denegar la exención— son radicalmente diferentes.
Habrá que estar atentos, en todo caso, a la posible extrapolación de los criterios sentados en esta sentencia a la aplicación de la exención interna sobre el pago de dividendos en aplicación de la Directiva Matriz-Filial en la futura sentencia que resuelva el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC, también de 8 de octubre de 2019, RG 2188/2017, que denegó la exención del artículo 14. 1 h) de la Ley en la distribución de dividendos en otra estructura de inversión.
4. Para la determinación de la base imponible del IVA en las operaciones vinculadas sin comparables, la periodificación del coste de amortización debe ajustarse a las reglas de regularización de las cuotas de los bienes de inversión
Para la periodificación del coste de amortización a incluir en la base imponible del IVA en operaciones vinculadas sin comparable, el Tribunal Supremo prioriza las reglas y periodos de regularización de los bienes de inversión del artículo 107 de la Ley de IVA sobre las normas contables y del Impuesto sobre Sociedades, por considerar que ello contribuye a garantizar la neutralidad del impuesto y la igualdad de trato.
El artículo 79. cinco de la Ley de IVA dispone que la base imponible del IVA en operaciones entre partes vinculadas será el valor normal de mercado y precisa que, cuando no exista un comparable en el caso de prestaciones de servicios, se entenderá por valor de mercado “la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional”. Cuando el coste de la prestación del servicio incluye el coste de amortización de un bien de inversión, se plantea cómo periodificar ese coste para calcular la base imponible del IVA.
En el caso de autos, existía un contrato de arrendamiento de un hospital entre dos fundaciones vinculadas. La fundación recurrente —titular del hospital— sostenía que su coste de amortización debía periodificarse conforme a los plazos previstos en la normativa contable y del Impuesto sobre Sociedades. La Administración, en cambio, sostenía que debían aplicarse las reglas y periodos previstos en el artículo 107 de la Ley de IVA para la regularización de las deducciones por bienes de inversión: cinco años para los bienes muebles y diez para los inmuebles.
El Tribunal Supremo considera que esta segunda tesis —la de la Administración— es la procedente por varias razones. En primer lugar, entiende que aplicar las propias normas del IVA contribuye a garantizar la neutralidad del impuesto y la igualdad de trato, y considera que atender a las normas de amortización contable podría, por el contrario, generar distorsiones en caso de bienes no amortizables, como pueden ser los terrenos. En segundo lugar, considera que así se evita deducir totalmente el IVA soportado en la adquisición cuando aún no se ha incorporado la totalidad del coste de amortización (por ejemplo, porque se transmita el bien superado el plazo del artículo 107 de la Ley de IVA, pero antes del fin del plazo de amortización contable). Por último, señala que no se trata de una forma de operar novedosa, ya que el régimen de entidades de la Ley de IVA también se remite a su artículo 107 para la imputación de los costes en caso de bienes de inversión, y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, específicamente la sentencia de 14 de septiembre de 2006 (asunto C-72/05), también se alinea con esta interpretación. Esta última sentencia consideró conforme con la Directiva de IVA que una normativa nacional sobre autoconsumos —donde la base imponible también está constituida por el total de los gastos— se remitiera a las normas sobre regularización de deducciones.
5. Precios de transferencia. Deducibilidad de gastos financieros derivados de un préstamo entre partes vinculadas que vulnera el principio de plena competencia
El Tribunal Superior de Justicia de Madrid considera que los gastos financieros derivados de un préstamo concedido por una entidad vinculada a otra, encontrándose esta última en una situación de desequilibrio patrimonial, no son deducibles, porque en la concesión de dicho préstamo se ha incurrido en un quebranto del principio de plena competencia.
La sentencia analiza la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los gastos financieros contabilizados por una sociedad residente en España que derivan de un préstamo concedido por una entidad vinculada residente en Luxemburgo, a la luz de las reglas de valoración de las operaciones entre partes vinculadas.
Teniendo en cuenta la documentación obrante en el expediente y la solvencia de la prestataria, se confirma la liquidación recurrida y se considera que los gastos financieros no son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades por vulnerar el principio de plena competencia. Se considera que el préstamo concedido por la entidad luxemburguesa debe recalificarse como una aportación a fondos propios, porque ningún tercero no vinculado estaría dispuesto a conceder un préstamo a una entidad con un nivel de riesgo de impago similar.
Para llegar a esta conclusión, el Tribunal Superior de Justicia considera de especial relevancia determinados indicios, en concreto, que la entidad prestataria se encontraba en causa legal de disolución, tenía un patrimonio neto negativo y en la memoria de las cuentas anuales reconocía la precaria situación económica y la imposibilidad de acceder a la financiación externa.
6. Deducción por I+D+i. El Tribunal Económico-Administrativo Central adopta la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre los efectos vinculantes del informe motivado al que se refiere el artículo 35.4 del antiguo texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
Para los ejercicios regidos por el antiguo texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el Tribunal Económico-Administrativo Central confirma el carácter vinculante de los informes emitidos por el Ministerio de Ciencia e Innovación al aplicar las deducciones por proyectos de innovación tecnológica y gastos asociados.
Resolución del TEAC de 21 de octubre del 2024 (RG 199/2022)
El Tribunal Económico-Administrativo Central flexibiliza su anterior postura y acoge la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo que afirma que, bajo el ámbito de aplicación temporal del antiguo texto refundido, el carácter vinculante del informe motivado elaborado por el Ministerio de Ciencia y Tecnología se proyecta en todos sus aspectos frente a la Administración tributaria.
En el caso, la Administración había amparado su regularización en un informe elaborado por un funcionario, que concluía que los proyectos certificados en el informe motivado vinculante no fueron los realmente ejecutados por el obligado tributario. En coherencia con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la resolución entiende que la Administración tributaria carece de habilitación normativa para valorar si los gastos e inversiones reconocidos en el informe motivado vinculante pueden formar parte o no de la base de la deducción por I+D+i.
No obstante, se recuerda también que el Tribunal Supremo sentó jurisprudencia únicamente en interpretación del antiguo texto refundido, pero no sobre la redacción vigente del artículo 35 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y ello lleva a concluir que, desde el ejercicio 2015, el informe tiene carácter vinculante para la Administración tributaria únicamente en lo que respecta a la calificación de las actividades.
En consecuencia, se estiman parcialmente las alegaciones del contribuyente para anular el ajuste correspondiente al ejercicio 2014, confirmando el de los ejercicios 2015 y 2016, en los que ya resultaba de aplicación la Ley vigente.
Crónica de legislación en materia fiscal (del 14 al 27 de noviembre de 2024)
NORMATIVA DE LA UNIÓN EUROPEA
UE. LUCHA CONTRA EL FRAUDE Y COBRO DE CRÉDITOS EN EL ÁMBITO DEL IVA. UE/ Noruega
Decisión 2024/2888, de 5 de noviembre. Relativa a la celebración del Acuerdo entre la Unión Europea y el Reino de Noruega por el que se modifica el Acuerdo entre la Unión Europea y el Reino de Noruega en materia de cooperación administrativa, lucha contra el fraude y cobro de créditos en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido
DOUE L, publicado el 19 de noviembre de 2024.
NORMATIVA ESTATAL
MINISTERIO DE HACIENDA. Sedes electrónicas. Corrección de errores
Corrección de errores de la Orden HAC/1223/2024, de 25 de octubre. Detectada una errata en el apartado octavo de la Orden HAC/1223/2024, por la que se actualizan las sedes electrónicas del Ministerio de Hacienda, publicada en el Boletín Oficial del Estado número 269, de 7 de noviembre de 2024, se procede a efectuar la oportuna rectificación.
BOE 282/2024, publicado el 22 de noviembre.
MEDIDAS URGENTES ANTE LOS DAÑOS CAUSADOS POR LA DANA. Corrección de errores
Corrección de errores del Real Decreto-ley 6/2024, de 5 de noviembre. Advertidos errores en el Real Decreto-ley, por el que se adoptan medidas urgentes de respuesta ante los daños causados por la depresión aislada en niveles altos (DANA) en diferentes municipios entre el 28 de octubre y el 4 de noviembre de 2024, publicado en el Boletín Oficial del Estado número 268, de 6 de noviembre de 2024, se procede a efectuar las oportunas rectificaciones.
BOE 280/2024, publicado el 20 de noviembre.
Resolución de 8 de noviembre de 2024. Publica la Circular 1/2024, de criterios de autorización de inscripción y permanencia en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria, en relación con el ejercicio de actividad con anterioridad.
BOE 279/2024, publicado el 19 de noviembre.
Resolución de 14 de noviembre de 2024. Regula el procedimiento de compensación de los beneficios fiscales en las cuotas correspondientes al ejercicio 2024 del Impuesto sobre Bienes Inmuebles y del Impuesto sobre Actividades Económicas, por los daños causados por la depresión aislada en niveles altos (DANA) en diferentes municipios entre el 28 de octubre y el 4 de noviembre de 2024.
BOE 278/2024, publicado el 18 de noviembre.
NORMATIVA AUTONÓMICA
NAVARRA
Orden Foral 95/2024, de 15 de octubre. Modifica la Orden Foral 111/2022, por la que se aprueba el modelo 345 de “Declaración informativa. Planes, Fondos de Pensiones y Sistemas Alternativos. Mutualidades de Previsión Social, Planes de Previsión Asegurados, Planes Individuales de Ahorro Sistemático, Planes de Previsión Social Empresarial y Seguros de Dependencia. Declaración anual partícipes, aportaciones y contribuciones”.
BON 232/2024, publicado el 15 de noviembre.
VALENCIA
Resolución de 29 de octubre de 2024. Incluye la utilidad APLAZATE de presentación telemática de solicitudes de aplazamientos y fraccionamientos en las acciones de los modelos 600, 620, 650 y 651 de autoliquidaciones de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones en el anexo I de la Orden de 21 de noviembre de 2003.
DOGV 9986/2024, publicado el 18 de noviembre.
