Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
3 de marzo de 2025
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. No es necesario que un edificio tenga cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación para considerarse una “vivienda” a efectos de aplicar el tipo reducido en el IVA
Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 28 de enero de 2025 (Rec. 3389/2023)
El Tribunal Supremo confirma que, a efectos de aplicar el tipo reducido de IVA en entregas de viviendas, lo determinante es si el inmueble es objetivamente apto para su utilización como tal. La aplicación del tipo especial no está condicionada, por tanto, a que el inmueble haya obtenido la cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación, o superado ningún otro trámite específico a efectos administrativos.
El artículo 91.Uno.1.7.º de la Ley del IVA (Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido) prevé la aplicación del tipo reducido de IVA a las entregas de “los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente”.
En su sentencia de 28 de enero de 2025, el Tribunal Supremo analiza el alcance de esta norma y su eventual aplicación a la adquisición de un inmueble que, según la recurrente, debía considerarse apto para su utilización como vivienda, a pesar de no contar con la cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación en el momento de la entrega. La controversia se centra en determinar si, para calificar un edificio como apto para su utilización como vivienda y aplicar el tipo reducido del IVA (del 7 % en la norma aplicable al caso de autos ratione temporis; del 10 % en la norma vigente), es imprescindible haber obtenido tales documentos o haber alcanzado otros hitos administrativos similares antes de la entrega.
El Tribunal Supremo estima el recurso de casación y concluye que la aptitud de un edificio para su utilización como vivienda debe evaluarse desde una perspectiva objetiva, basada en las características de diseño y construcción del inmueble, así como en su destino legal posible. La cédula de habitabilidad no es, por tanto, un requisito indispensable para considerar que un edificio es apto para su uso como vivienda (como tampoco lo son la licencia de primera ocupación ni cualesquiera otros trámites administrativos comparables). La aptitud de la edificación para el uso de vivienda, en el sentido del artículo 91.Uno.1.7.º de la Ley del IVA, puede acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, y no debe condicionarse a la obtención de un documento administrativo específico.
Esta interpretación permite (entre otros aspectos clave) desvincular la aplicación del tipo reducido de formalidades administrativas específicas que, en el ámbito español, varían además entre comunidades autónomas. Por tanto, como destaca el Tribunal, este criterio está alineado con los principios de neutralidad y efectividad que presiden en el ámbito del IVA, y con el concepto “habitual o coloquial” de vivienda contenido en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que, a su vez, lo ha definido en términos objetivos (vid. sentencias en los asuntos C-218/21, DSR - Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes, y C-733/22, Valentina Heights, y jurisprudencia citada) para mantener homogeneidad entre Estados miembros pese a las distintas calificaciones administrativas empleadas en cada uno.
2. A los efectos de computar una pérdida patrimonial en la base imponible del IRPF, es necesario acreditar el negocio jurídico subyacente que origina dicha pérdida
Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 20 de enero del 2025 (Rec. 5993/2023)
El Tribunal Supremo atribuye al contribuyente la carga de probar la realidad de la pérdida patrimonial imputada y su correspondencia con una alteración patrimonial negativa, sin que pueda entenderse que debe ser la Administración la que debe desvirtuar la pretensión del contribuyente.
En el caso, la sala de instancia había considerado que el contribuyente no había acreditado de forma suficiente la realidad de la pérdida patrimonial imputada con la aportación de las certificaciones de la entidad financiera, que no aclaraban suficientemente este extremo. En concreto, el contribuyente no había acreditado que se hubiera producido ningún negocio jurídico traslativo que hubiera puesto de manifiesto una eventual pérdida patrimonial y únicamente se limitó a constatar que los títulos en cuestión no se incluían en la información fiscal proporcionada por la entidad financiera.
En el auto de admisión del recurso de casación, se identificaron las siguientes cuestiones de interés casacional: (i) determinar si el artículo 33 de la Ley del IRPF exige justificar la existencia de un negocio jurídico para acreditar pérdida patrimonial; (ii) aclarar si el contribuyente está obligado a aportar justificación adicional sobre la operación subyacente a la declaración de baja de los títulos certificada por la entidad financiera, y (iii) precisar si debe ser la Administración tributaria la que desvirtúe la imputación efectuada en la autoliquidación.
Basándose en un criterio de interpretación literal y finalista de la norma, el Tribunal Supremo entiende que el artículo 33 de la Ley del IRPF exige que se produzca una alteración justificada en la composición del patrimonio para computar la pérdida, dado que su apartado 5 excluye la posibilidad de computar en la base imponible como pérdidas patrimoniales aquellas que no estuvieran justificadas. Alineándose con el criterio de la sala de instancia, entiende que, en el caso concreto, la justificación proporcionada por parte del contribuyente no era suficiente, puesto que debía haberse acreditado el motivo de dicha alteración patrimonial ocasionada por un negocio jurídico subyacente.
Finalmente, amparándose en lo dispuesto por los artículos 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y 105 de la Ley General Tributaria, el Tribunal Supremo sitúa la carga de la prueba en estos casos en sede del contribuyente, por ser quien hacía valer su derecho ante la Administración tributaria.
3. Cuando existen razones económicas que lo justifican, no seguir el esquema habitual de financiación no puede considerarse notoriamente artificioso o impropio ni puede, por tanto, amparar la aplicación de la norma general antiabuso del artículo 15 de la Ley General Tributaria
La Audiencia Nacional concluye que la notoria artificiosidad o impropiedad que exige el conflicto en la aplicación de la norma tributaria no puede basarse en el hecho de que la estructura de financiación implementada no haya seguido el esquema habitual, sobre todo cuando existen razones económicas distintas del ahorro fiscal que la justificaban.
La Audiencia Nacional enjuicia la aplicación del artículo 15 de la Ley General Tributaria —conflicto en la aplicación de la norma— a la estructura de financiación de un grupo de sociedades. La Administración tributaria había considerado que, al no seguir el esquema habitual de financiación, el grupo había generado una mayor deducción de gastos financieros, lo que habría erosionado su base imponible en España. Por su parte, el contribuyente aducía diversos factores económicos para justificar el esquema de financiación utilizado, como el mantener una calificación crediticia adecuada, optimizar la rentabilidad de los recursos disponibles y fortalecer el balance de sus filiales.
La cuestión central de la sentencia es decidir si los hechos enjuiciados pueden considerarse “notoriamente artificiosos o impropios”, como exige el artículo 15 de la Ley General Tributaria. La Audiencia Nacional parte de que se trata de conceptos jurídicos indeterminados cuyos requisitos no están definidos por la normativa tributaria. Atendiendo a su definición en la Real Academia Española —que utiliza los términos de falso, ficticio, retorcido, rebuscado o engañoso—, entiende que resulta necesario valorar si los actos o negocios, considerados individual o conjuntamente, pueden definirse como falsos, engañosos o inadecuados para conseguir su fin, realizados con la finalidad de evitar la realización del hecho imponible o reducir la base imponible sin efectos jurídicos o económicos relevantes diferentes al ahorro fiscal.
Con esas consideraciones, la Audiencia Nacional concluye que en este caso no existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria y que el hecho de que el grupo no haya seguido el esquema habitual de financiación no implica que las operaciones sean artificiosas o impropias. Para la sentencia, la tesis contraria condicionaría las decisiones empresariales, petrificando prácticas comerciales o financieras e impidiendo avanzar para alcanzar una mayor eficacia o rendimiento, y habría llevado a considerar como legítima únicamente aquella opción que genere una mayor carga fiscal. En este caso, la reestructuración de la deuda tenía justificaciones económicas válidas, sin que la normativa imponga una determinada estructura, por lo que no puede considerarse que se haya vulnerado el ordenamiento jurídico.
4. Los excesos de adjudicación inevitables en la partición de la herencia no quedan sujetos al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados
El Tribunal Superior de Justicia de Madrid aclara que la partición es la fase final de la sucesión, ya gravada por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que no procede su sujeción a Actos Jurídicos Documentados.
Se planteaba en el caso si el exceso de adjudicación derivado de una partición hereditaria debe tributar por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados o si, al estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, queda excluido de esa tributación por la incompatibilidad entre ambos tributos.
La recurrente había recibido en herencia el 50 % de un inmueble. Para equilibrar la partición, compensó económicamente al resto de los herederos por la diferencia entre el valor del bien adjudicado y los derechos hereditarios que le correspondían. La Administración tributaria le giró una liquidación por Actos Jurídicos Documentados, al entender que únicamente la porción neta de la adjudicación hereditaria tributa por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y que, en consecuencia, no resultaba de aplicación la incompatibilidad entre ambos tributos establecida en el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto.
El Tribunal concluye que los actos de manifestación y partición de herencia constituyen dos fases de un único acto de adquisición hereditaria. En consecuencia, no procede aplicar la cuota gradual por Actos Jurídicos Documentados, ya que la partición no es más que la fase final del proceso sucesorio, ya gravado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
5. Requisitos para que una SOCIMI pueda acogerse a la bonificación de la cuota del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados devengada en la compra de viviendas destinadas al arrendamiento
El Tribunal Superior de Justicia de Madrid aborda diversas cuestiones relativas a la bonificación de la cuota del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la que gozan las SOCIMI en las compras de viviendas destinadas al arrendamiento.
En la adquisición de un conjunto inmobiliario integrado por 57 viviendas (junto con otros inmuebles), la sociedad anónima cotizada de inversión en el mercado inmobiliario (SOCIMI) adquirente consideró que se trataba de una operación sujeta pero exenta del IVA y, por tanto, sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, con derecho a la aplicación de la bonificación prevista en el artículo 45.1.B.22.º de la Ley del Impuesto.
La Administración tributaria cuestiona el cumplimiento de los requisitos para aplicar la bonificación a una parte de las viviendas adquiridas, al entender que no se ha cumplido con el requisito de que se encuentren arrendadas durante al menos tres años, según exige el artículo 3.3 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por las que se regulan las SOCIMI.
El Tribunal Superior de Justicia de Madrid confirma la liquidación provisional emitida por la Administración tributaria y concluye que es el sujeto pasivo el que debe acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos para aplicar la bonificación de la cuota. Asimismo, el Tribunal rechaza que la bonificación pueda aplicarse globalmente al conjunto inmobiliario y concluye que el cumplimiento de los requisitos ha de realizarse elemento por elemento, al tratarse de fincas registral y catastralmente individualizadas.
6. La limitación a las bases imponibles negativas susceptibles de ser compensadas por la sociedad absorbente solo resulta aplicable si los socios de la absorbida ya habían aprovechado fiscalmente las pérdidas generadas por la filial
Consulta V2398-24, de 25 de noviembre
La Dirección General de Tributos afirma que el artículo 84.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que limita las bases imponibles negativas de una sociedad absorbida susceptibles de ser adquiridas por la sociedad absorbente, solo resulta aplicable cuando los socios de la absorbida aprovecharon fiscalmente las pérdidas de su filial, bien a través de la deducción del deterioro de la participación, bien con ocasión de la deducción de la pérdida puesta de manifiesto en su transmisión.
La consultante, sociedad española cabecera de un grupo, había realizado una operación de fusión por absorción de una filial íntegramente participada cuyas participaciones habían sido adquiridas a un tercero independiente. La filial absorbida, adquirida en 2020, contaba con bases imponibles negativas generadas entre 2007 y 2013, así como con un patrimonio neto formado por el capital, prima de emisión y aportaciones de socios para compensar pérdidas, todo ello anterior a la fecha de la compra. En este contexto, se consulta si resulta de aplicación la limitación a la compensación de las bases imponibles negativas establecida en el artículo 84.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Recordemos que este precepto indica, en esencia, que si la entidad que adquiere a otra, en virtud de una operación de reestructuración (como es una fusión), tiene en el momento de la absorción participaciones en la sociedad adquirida, las bases imponibles negativas pendientes de compensación de la sociedad adquirida susceptibles de transmisión a la adquirente pueden quedar reducidas. El importe de la reducción se determina por la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de socios, realizadas por cualquier título, en la sociedad adquirida y en proporción a la participación, y su valor fiscal.
La Dirección General de Tributos indica que, para calcular el valor de las aportaciones de los socios correspondientes a la participación en la filial absorbida, deben tenerse en cuenta todas las aportaciones realizadas por los anteriores socios, incluidas las realizadas por los socios a los que se compró la participación en la filial. Por tanto, en el presente caso, entiende que deben considerarse el capital inicial, la prima de emisión y las aportaciones de socios para compensar pérdidas anteriores a 2020.
Por otro lado, y para calcular el valor fiscal de la participación, la Dirección General de Tributos parte de la asunción de que la participación en la filial se valoró a coste, de acuerdo con la normativa contable, y que, por tanto, el valor contable y el valor fiscal son iguales.
Dicho lo anterior, la consulta indica que la finalidad del artículo 84.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades es evitar que las pérdidas generadas por una sociedad se aprovechen dos veces, primero en sede de sus socios, mediante la deducción del deterioro de la participación en su filial o la deducibilidad de la pérdida que manifiesten en su venta, y después en sede de la sociedad absorbente, mediante la compensación de las bases imponibles negativas de la absorbida, una vez realizada la operación de reestructuración.
Por ello, si los socios a los que se compró la sociedad con bases imponibles negativas no se aprovecharon fiscalmente de las pérdidas de esa entidad, indica la Dirección General de Tributos que la absorbente podrá aprovechar sin limitación esas bases imponibles negativas pendientes de compensar. Es decir, entiende que el precepto solo debe aplicarse cuando, en un análisis caso por caso, se concluya que se produce un doble aprovechamiento de las pérdidas.
Con esta consulta se reitera el criterio que ya se había dado en otras contestaciones, como la consulta V1878-16.
Crónica de legislación en materia fiscal (del 13 al 26 de febrero de 2025)
NORMATIVA ESTATAL
CUESTIONES DE INCONSTITUCIONALIDAD. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Pagos fraccionados
Cuestiones de inconstitucionalidad n.º 2525 y 2840-2024. Admite a trámite las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas en relación con la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, aprobada por el artículo 71 de la Ley 6/2018, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, por posible vulneración del artículo 31.1 CE.
BOE 41/2025, publicado el 17 de febrero.
NORMATIVA AUTONÓMICA
ASTURIAS
ASTURIAS. CONSEJERÍA DE HACIENDA Y FONDOS EUROPEOS. Estructura orgánica
Decreto 12/2025, de 21 de febrero. Establece que el Decreto 74/2023, por el que se establece la estructura orgánica básica de la Consejería de Hacienda y Fondos Europeos, pasa a denominarse Decreto 74/2023, por el que se establece la estructura orgánica básica de la Consejería de Hacienda, Justicia y Asuntos Europeos.
BOPA 37/2025, publicado el 24 de febrero.
CANARIAS
CANARIAS. PRESUPUESTOS 2025. Corrección de errores
Corrección de errores de la Ley 5/2024, de 26 de diciembre. Advertidos errores en la Ley de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2025 (BOC n.º 260, de 30.12.2024), se procede a su corrección.
BOC 38/2025, publicado el 24 de febrero.
CASTILLA Y LEÓN
CASTILLA Y LEÓN. HACIENDA. Servicios territoriales
Orden PRE/161/2025, de 18 de febrero. Modifica la Orden PRE/811/2022, por la que se desarrolla la estructura orgánica de los Servicios Territoriales de Hacienda de las Delegaciones Territoriales de la Junta de Castilla y León.
BOCYL 36/2025, publicado el 21 de febrero.
CATALUÑA
CATALUÑA. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. Modelos de autoliquidación
Orden ECF/13/2025, de 18 de febrero. Aprueba los modelos de autoliquidación 650, 651, 652, 653 y 660 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones gestionado por la Agencia Tributaria de Cataluña.
DOGC 9356/2025, publicado el 21 de febrero.
EXTREMADURA
EXTREMADURA. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. Modelo 665
Resolución de 7 de febrero de 2025. Aprueba el modelo normalizado 665 de solicitud de inscripción o baja en el Registro autonómico de personas con especial vinculación para la gestión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
DOE 30/2025, publicado el 13 de febrero.
NAVARRA
NAVARRA. IRPF. Modelo 193. Corrección de errores
Orden Foral 7/2025, de 29 de enero. Advertido error en la Orden Foral 1/2025, por la que se aprueba el modelo 193 de “Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre determinadas rentas del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiente a establecimientos permanentes”, se procede a su corrección.
BON 33/2025, publicado el 18 de febrero.
NAVARRA. IMPUESTOS ESPECIALES. Contabilidad. Corrección de errores
Orden FORAL 8/2025, de 29 de enero. Advertido error en la Orden Foral 3/2025, por la que se modifica la Orden Foral 54/2019, por la que se regula el cumplimiento de la llevanza de la contabilidad de los productos objeto de los Impuestos Especiales, se procede a su corrección.
BON 33/2025, publicado el 18 de febrero
PAIS VASCO
Resolución de 5 de febrero de 2025. Ordena la publicación del Acuerdo de Convalidación del Decreto Foral-Norma 2/2024, por el que se aprueba la incorporación al ordenamiento jurídico tributario del territorio histórico de Gipuzkoa de la transposición de la Directiva (UE) 2022/253, relativa a la garantía de un nivel mínimo de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión.
BOPV 32/2025, publicado el 17 de febrero
