Proporcionalidad en materia sancionadora tributaria: una cuestión prejudicial que apunta más allá del IVA

En un apunte anterior —A vueltas con la vertiente aplicativa del principio de proporcionalidad en materia tributaria | Uría Menéndez— analizamos la sentencia de la Sección 4.ª de la Sala 3.ª del Tribunal Supremo de 5 de junio de 2025 (rec. n.º 2014/2023). En ella se concluía que, en aplicación del artículo 29.4 de la LRJSP, es posible imponer la sanción prevista para una infracción de menor gravedad que la que, en principio, corresponde cuando las circunstancias del caso pongan de manifiesto la desproporción de la sanción. Señalábamos en nuestro apunte que, aunque ese pronunciamiento no versara sobre una sanción tributaria en sentido estricto, en la medida en que el artículo 29.4 de la LRJSP es aplicable en materia tributaria por remisión del artículo 178 de la LGT, cabía extrapolar su doctrina al ámbito sancionador tributario. Apuntábamos también que este pronunciamiento se sumaba a otros recientes de la Sección 2.ª relativos al principio de proporcionalidad en materia de sanciones de IVA (entre otras, SSTS de 25 y 26 de julio de 2023 y de 31 de octubre de 2024) y que todo indicaba la necesaria revitalización de la vertiente aplicativa —que también la tiene— de este principio.

Pues bien, esa necesaria revitalización que postulábamos entonces puede recibir un nuevo impulso con la cuestión prejudicial elevada al Tribunal de Justicia por la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio de 4 de febrero de 2026, que dio lugar al asunto C-67/26, Napag Italia. En ella se plantea si es conforme al artículo 49.3 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea una infracción proporcional fija del 25 % al 50 % del importe de los gastos u otros componentes negativos de la renta relativos a bienes o servicios no efectivamente entregados o prestados, sin otorgar al aplicador del derecho la posibilidad de reducir o eliminar la sanción cuando circunstancias excepcionales pongan de manifiesto la desproporción entre esta y la conducta sancionada.

Esta cuestión prejudicial abre la puerta a un nuevo pronunciamiento del Tribunal de Justicia sobre la vertiente aplicativa del principio de proporcionalidad en el ámbito tributario, en línea con las sentencias de 26 de abril de 2017, C-564/15, Farkas, y de 15 de abril de 2021, C-935/19, Grupa Warzywna —que rechazaron la imposición de sanciones que excedían de lo necesario para lograr los objetivos legítimamente perseguidos y que no se adecuaban a la gravedad de la infracción, atendidas las circunstancias individuales de los respectivos casos, en los que no se apreciaban indicios de fraude o abuso y no se había causado perjuicio al erario público—, así como, más recientemente, la sentencia de 3 de julio de 2025, C-733/23, Beach and bar management EOOD —que declaró contraria al principio de proporcionalidad una sanción cuyo importe total resultaba, en palabras del propio Tribunal, “extremadamente difícil” de adecuar a la gravedad de cada infracción concreta—.

La novedad de la cuestión prejudicial planteada en Napag Italia reside en que se formula en relación con una sanción que no se refiere al IVA, sino al impuesto sobre la renta. De este modo, apunta en la dirección que también parece seguir el Tribunal Supremo en su sentencia de 5 de junio de 2025: la de una vertiente aplicativa del principio de proporcionalidad que, lejos de circunscribirse al IVA, opere como un límite general al ejercicio de la potestad sancionadora en materia tributaria y permita revertir la tendencia de la Administración a omitir en sus acuerdos sancionadores un juicio sobre la idoneidad, la necesidad y la adecuación de la sanción atendiendo a las circunstancias del caso, amparándose en el criterio —hoy cada vez más cuestionable— sentado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de diciembre de 2014 (rec. n.º 2742/2013).