Novedades en la tributación de no residentes en el proyecto de Ley del IRPF y modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes

Iñigo Rozas Cano.

2006 Boletín Fiscal Quantor. Suplemento de Fiscalidad Internacional, n.º 17


La Disposición Final Tercera del Proyecto de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de otras normas tributarias establece ciertas modificaciones al Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Las modificaciones que se pretenden introducir, principalmente las de los tipos de gravamen aplicables, no se tratan en modo alguno de modificaciones estructurales del Impuesto, pero sí de novedades materiales que pueden afectar sustancialmente a la tributación de los contribuyentes no residentes que obtengan rentas en España. Sin ánimo de ser exhaustivos, pasamos a describir brevemente las principales novedades.

Como primera novedad destacable, el tipo de gravamen aplicable, con carácter general, a los contribuyentes no residentes que obtengan rentas en España a través de establecimientos permanentes se reduce al 32,5% para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2007 y al 30% para los períodos impositivos iniciados a partir del ejercicio 2008. De esta manera, se iguala el tipo de gravamen aplicable a los establecimientos permanentes al que pasará a ser aplicable, con carácter general, a las sociedades residentes en España sujetas al Impuesto sobre Sociedades por obligación personal.

En segundo lugar, se introduce una nueva exención aplicable a personas físicas residentes en países miembros de la Unión Europea o en países o territorios con los que exista un intercambio de información tributaria efectivo que reciban dividendos de sociedades españolas con un límite anual de 1.000 euros.

Esta nueva exención es paralela a la establecida en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para dividendos percibidos por personas físicas residentes en España y su inclusión en la normativa de no residentes, al menos en relación con personas físicas residentes en la Unión Europea, es necesaria para evitar que la normativa española sea calificada como contraria a las libertades establecidas en el Tratado de la Unión.

No obstante, es preciso advertir que los dividendos repartidos a personas físicas residentes en la Unión Europea o en otros Estados con los que exista un intercambio efectivo de información que potencialmente podrían beneficiarse de la exención quedarán en todo caso sujetos a la obligación de retención a cuenta por parte de la sociedad pagadora por lo que, en la práctica, la virtualidad efectiva de la exención podría quedar muy disminuida (será necesario que el contribuyente no residente presente una declaración tributaria acompañada de un certificado que acredite su residencia fiscal para solicitar la devolución del impuesto retenido en exceso).

Finalmente, y como novedad fundamental, se establece un nuevo tipo de gravamen del 18% para determinados tipos de renta, a saber, dividendos, intereses y ganancias de patrimonio, obtenidos por contribuyentes no residentes que no actúan a través de un establecimiento permanente situado en España.

En el caso de dividendos e intereses, el establecimiento del tipo de gravamen del 18%, que implica un aumento de la tributación efectiva si se compara con el actual tipo de gravamen del 15%, responde a la voluntad de unificar el tipo de retención aplicable a los no residentes con el aplicable, con carácter general, a este mismo tipo de rentas en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades a partir de 2007.

En el caso de dividendos repartidos por sociedades españolas a contribuyentes no residentes debe tenerse en cuenta que la mayoría de los Convenios para Evitar la Doble Imposición suscritos por España con terceros países establece un tipo máximo de retención en la fuente, al menos, para participaciones no sustanciales en el capital de la sociedad española del 15%.

Por lo tanto, a lo largo de los últimos años, el tipo de retención aplicable a las distribuciones de dividendos a no residentes, establecido en la normativa interna, coincidía con el tipo máximo de retención, establecido en la mayoría de los Convenios, lo que evitaba a los accionistas minoritarios no residentes, que no podían beneficiarse de tipos más reducidos establecidos en los Convenios para participaciones sustanciales o incluso de la exención de tributación establecida en la Directiva Matriz-Filial, la necesidad de acreditar su residencia para beneficiarse del tipo reducido de retención establecido en el correspondiente Convenio.

Lógicamente, dado que a partir de 2007 el tipo de retención establecido en a normativa interna resultará de nuevo superior al establecido, con carácter general, en los Convenios, los contribuyentes no residentes, que deseen beneficiarse del tipo reducido establecido en los Convenios, volverán a verse en la necesidad de acreditar su residencia fiscal mediante certificado expedido por la autoridad competente en su país de residencia a tal fin.

En lo que se refiere al establecimiento de un tipo de gravamen del 18% aplicable a las ganancias de patrimonio (plusvalías) obtenidas por no residentes, el nuevo tipo de gravamen supone una minoración considerable de la tributación efectiva, para aquellos casos en que la tributación de la plusvalía no quede reservada al país de residencia del contribuyente en aplicación de las disposiciones de un Convenio de Doble Imposición o de alguna exención establecida en la normativa interna, si se compara con el tipo de gravamen aplicable actualmente del 35%.

De nuevo, esta medida pone la tributación de las ganancias de patrimonio obtenidas por contribuyentes no residentes en línea con la correspondiente a las personas físicas residentes a partir del uno de enero de 2007 (se establece un tipo de gravamen fijo del 18% como rentas a incluir en la llamada base del ahorro y desaparece la diferencia de tratamiento entre las ganancias generadas a corto y a largo plazo).

Por otra parte, el gravamen de las plusvalías obtenidas por personas físicas residentes en la Unión Europea al mismo tipo de gravamen que el aplicable a las personas físicas residentes también resultaba obligatorio para evitar que la norma española pudiera ser considerada contraria a las libertades económicas establecidas en el tratado de la Unión en ese punto.