Novedades en el IVA: reglas de localización de las prestaciones de servicios y devoluciones del IVA soportado en otros Estados miembros

Diego Gonzalo Montoya Esteban.

2009 Boletín Fiscal Quantor. Suplemento de Fiscalidad Internacional, n.º 28


1. El denominado “Paquete IVA”

Con el objetivo de mejorar el funcionamiento del IVA en el mercado interior, simplificar y reducir las cargas administrativas de los contribuyentes, y mejorar la lucha contra el fraude en las operaciones intracomunitarias, el 20 de febrero de 2008 se publicó en el Diario Oficial de la Unión Europea la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE del IVA en lo referente al lugar de localización de las prestaciones de servicios. En esa misma fecha se publicó la Directiva 2008/9/CE que modifica el procedimiento de devolución a empresarios de las cuotas soportadas en un Estado miembro de la Unión Europea distinto del de establecimiento[1].

Los cambios que introducen las anteriores Directivas suponen mejoras sustanciales para los sujetos pasivos del IVA que realicen operaciones transfronterizas. Por una parte, simplifican la aplicación del IVA en las prestaciones de servicios efectuadas para empresarios localizándolas, como regla general, en sede del destinatario que es donde normalmente se producirá su consumo. Por otra parte, se agiliza el mecanismo de devolución del IVA soportado en otro Estado miembro posibilitando su solicitud por vía electrónica a través de una declaración presentada ante las Autoridades Tributarias del estado en que el solicitante es residente.

Las disposiciones de estas Directivas habrán de ser implementadas en la legislación nacional de los Estados miembros de manera progresiva y su entrada en vigor tendrá lugar en la mayoría de los casos el 1 de enero de 2010[2]. No obstante, ciertas medidas referentes a la tributación de determinados servicios entrarán en vigor en 2011, 2013 y en 2015.

2. Nuevas reglas sobre el lugar de realización de las prestaciones de servicios

La Ley del IVA establece una regla general (sede del prestador) y diversas reglas especiales (sede del destinatario) para determinar en qué lugar se entienden realizadas las prestaciones de servicios a efectos del impuesto. Así, si la operación se localiza en territorio español la operación quedará sujeta al IVA español. En caso contrario, la operación quedará no sujeta al IVA español pudiendo, en su caso, quedar sujeta al IVA de otro Estado miembro.

La principal novedad de la Directiva 2008/8/CE consiste en el establecimiento de dos reglas generales de localización de las prestaciones de servicios[3] en función de la condición del destinatario del servicio:

(i) De una parte, el servicio se entenderá realizado en el lugar donde radique la sede del prestador en el caso de servicios prestados a consumidores finales que no sean empresarios o profesionales.

(ii) De otra parte, cuando los servicios sean prestados a empresarios o profesionales, se entenderán localizados en la sede del destinatario.

De esta forma, siempre que sean prestados a empresarios o profesionales, la regla de localización en sede del destinatario será aplicable a partir del 1 de enero de 2010 a la mayoría de los servicios, incluyendo alguno de los que actualmente se localizan de acuerdo con sus reglas particulares como son, entre otros, los de mediación, trabajos sobre bienes muebles, transportes (intracomunitarios o no) de bienes y servicios recogidos en el artículo 70. Uno.5º de la Ley del IVA (servicios profesionales, operaciones financieras, etc)[4].

Por su parte, se reduce el ámbito de aplicación de las reglas particulares de localización de servicios, regulando en su mayoría a servicios prestados a consumidores finales que se localizarán allí donde se encuentren sus respectivos domicilios (no en la sede del prestador según la regla general para servicios prestados a no empresarios). No obstante, para facilitar la aplicación del IVA, determinadas reglas especiales se aplicarán con independencia de la condición del destinatario, trasladando la tributación del IVA (i) al lugar donde radica el inmueble en servicios relacionados con inmuebles, (ii) al territorio donde se prestan materialmente para servicios de restaurante y catering, de transporte de personas y servicios culturales, artísticos y deportivos o (iii) en el estado en que sean puestos efectivamente a disposición del destinatario los bienes objeto de arrendamiento de medios de transporte a corto plazo.

3. Devolución de cuotas del IVA soportadas en otros Estados miembros. Novedades en el modelo 349.

Según el nuevo sistema de devolución establecido por la Directiva 2008/9/CE, basado en el sistema de ventanilla única, los solicitantes deberán reclamar la devolución de las cuotas del IVA soportadas en otros Estados miembros por vía electrónica ante su Administración Tributaria, quien remitirá la solicitud al Estado en el que se hayan soportado las cuotas del IVA cuya devolución se solicita.

De esta forma, sin perjuicio del necesario desarrollo reglamentario del procedimiento, los empresarios o profesionales comunitarios que soliciten la devolución de cuotas del IVA soportadas en España a partir del 1 de enero de 2010 deberán presentar dicha solicitud por medios electrónicos a través de los modelos pertinentes facilitados por su Administración Tributaria. Del mismo modo, los empresarios españoles deberán instar la devolución a través de la aplicación informática que desarrolle la AEAT.

Por otra parte, desde el 1 de enero de 2010, el modelo 349 incluirá información referente no sólo a operaciones intracomunitarias de bienes sino también a prestaciones de servicios no exentas del IVA y cuya localización se realice en sede del destinatario en otro Estado miembro. Asimismo, el modelo 349 se presentará mensualmente, en vez de trimestralmente, cuando las operaciones objeto de declaración superen los 50.000 euros (100.000 euros hasta 2012).


[1] El Paquete IVA se complementa con el Reglamento 143/2008/CE sobre Cooperación Administrativa e Intercambio de Información en relación al lugar de prestación de servicios y al procedimiento de devolución del IVA.

[2] En este contexto, el 7 de mayo de 2009 se publicó en la página web del Ministerio de Economía y Hacienda el Anteproyecto de Ley en el que, junto con otras medidas referentes al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se contemplan las adaptaciones necesarias en la normativa del IVA para adecuarla al contenido de las anteriores Directivas (http://www.meh.es/Documentacion/Publico/NormativaDoctrina/Proyectos/
Tributarios/Anteproyecto_Ley_TransDirectivas_IvaNoResidentes.pdf).

[3] Actualmente, la regla general, de limitada utilización, es aplicable a prestaciones de servicios que no queden encuadrados bajo ninguna regla especial de localización, como por ejemplo los servicios de notarios, de arbitraje, opciones de compra o venta sobre bienes muebles, arrendamientos de bienes de transporte, etc.

[4] Para lograr la pretendida simplificación del tributo, esta medida se complementa con (i) la extensión del concepto de empresario o profesional y (ii) la aplicación obligatoria del mecanismo de inversión del sujeto pasivo cuando el destinatario de los mismos sea un empresario y el prestador del servicio esté establecido en otro Estado (esto es, el destinatario es quien adquiere para la operación en cuestión la condición de sujeto pasivo del IVA, debiendo autorepercutirse el IVA y cumplir las obligaciones materiales y formales del impuesto).