Fraude de Ley Tributaria y delito fiscal

En los últimos meses la relación del Tribunal Constitucional con materias penales está siendo extraordinariamente fértil. Aún perceptibles los ecos del debate generado por la Sentencia sobre prescripción penal, el Alto Tribunal, a través de la Sentencia 120/2005, de 10 de mayo, acaba de zanjar una polémica no menos debatida: el tratamiento jurídico penal del fraude de ley tributaria.

La antigua Ley General Tributaria (en adelante, LGT) otorgaba al fraude de ley un efecto jurídico especialmente benigno. De manera que, la utilización de una norma de cobertura eludiendo otra norma de directa aplicación para obtener así un efecto fiscal beneficioso, no comportaba en el ámbito administrativo sanción alguna: debía aplicarse la norma eludida, tributar conforme a ella y satisfacerse los intereses de demora.

El Tribunal Supremo y múltiples Audiencias Provinciales, habían entendido, sin embargo, que esa situación no era válida en hipótesis en las que, mediante fraude de ley, el sujeto conseguía un ahorro fiscal superior 120.000 euros (frontera entre la infracción administrativa y el delito fiscal). Al efecto, se argumentaba que, si acudiendo a la regla de solución del fraude de ley tributaria, es decir, aplicando la norma eludida, la nueva cuota así obtenida superaba en 120.000 euros la liquidada por el obligado tributario, claramente se realizaría el delito fiscal. De este modo, el artículo 305 del Código penal, quedaba definitivamente formalizado: quien sin engaño eluda el pago de tributos por importe superior a 120.000 euros, realiza todos los elementos del delito fiscal.

La Sentencia del Tribunal Constitucional considera ahora lesiva del derecho fundamental a la legalidad penal dicha interpretación, y anula la Sentencia dictada por la Audiencia Provincial de Barcelona en la que se condenaba al obligado tributario por eludir, en fraude de ley, el pago de tributos por encima de la cantidad fronteriza de 120.000 euros. El Tribunal Constitucional señala que “la exigencia de previsibilidad de una condena a título de delito fiscal no queda satisfecha en aquellos supuestos en que dicha condena venga fundamentada exclusivamente en un comportamiento calificable como fraude de ley”. El garante de la Constitución subraya así que la característica esencial del fraude de ley, pese a su nomen iuris (“fraude”) radica precisamente en la explicación económica de la operación realizada por el obligado tributario, en su transparencia, a pesar de tratarse normalmente de operaciones inusuales, y lo declara incompatible con el concepto de defraudación inherente al delito fiscal. O, lo que es lo mismo, el Tribunal Constitucional sentencia que, con el tratamiento como delito del ahorro fiscal obtenido mediante fraude de ley tributaria, se estaría aplicando la ley penal a supuestos no contemplados en ella.

El Tribunal Constitucional, pues, sienta doctrina sobre lo que cabe y lo que no cabe en el término defraudare del delito fiscal. Es obvio, en este sentido, que la simulación de un negocio jurídico sin causa con la finalidad de eludir el pago de tributos dará lugar a un delito fiscal, si la cuota eludida supera los 120.000 euros. La simulación, precisamente, implica engaño u ocultación maliciosa, una defraudación en toda regla, que impide a la administración tributaria el conocimiento de la realidad jurídica y del hecho imponible realmente realizado. Pero igualmente obvio es que, desde la Sentencia 120/2005, el fraude de ley no cabe en el concepto defraudare del delito contra la Hacienda Pública porque el fraude de ley, según ratifica ahora el Tribunal Constitucional, no incorpora engaño.

A partir de aquí, el delito fiscal debería situarse de nuevo en un territorio intermedio entre la formalización y las excesivas exigencias al concepto de defraudación. Ni todo ahorro fiscal superior a 120.000 euros es delito, ni para colmar las exigencias de la defraudación hace falta recurrir a una sofisticada puesta en escena engañosa.

La virtud del término medio dependerá, en gran medida, del alcance y rendimiento que tanto la Hacienda Pública, como los Tribunales otorguen, a partir de esta resolución, al artículo 15 de la vigente LGT. Si la vieja LGT regulaba expresamente el fraude de ley tributaria, la nueva Norma no habla ya de fraude de ley y en su lugar ha regulado esta figura a través de un instituto denominado “conflicto en la aplicación de una norma tributaria”, ubicado en su artículo 15. Todo apunta, sin embargo, a que dicho precepto continúa siendo casa común del fraude de ley, pues la nueva categoría contiene, cuanto menos, todos los elementos de la figura en liza, de modo que el debate no muta esencialmente como consecuencia de la entrada en vigor de la nueva LGT.

La aplicación del delito fiscal a supuestos de mero fraude de ley tributaria constituye una interpretación analógica prohibida de la ley penal. En este contexto, y dada la ambigüedad de la nueva LGT, no es descartable la tentación de reconducir hacia la simulación todo supuesto de fraude de ley. De ser así, entraría por la puerta lo que el Tribunal Constitucional ha expulsado por la ventana, lo que paradójicamente sería otra manifestación, aunque distinta, del fraude de ley. Frente a ello, debe recordarse la obligación de distinguir las situaciones que el legislador y la ley distinguen. Y, en consecuencia, otorgar a esa distinción los efectos jurídicos que la ley y ahora también el Tribunal Constitucional, han perfilado.