Legislación tributaria sobre las rentas generadas por actividad en el exterior. Cómo son los impuestos para los expatriados.

Luis Viñuales Sebastián.

Cinco Días, 26/08/2000


Con el objeto de favorecer el proceso de internacionalización de las empresas españolas, la legislación tributaria que grava las rentas generadas por la actividad exterior se ha visto modificada con asiduidad en los últimos años. La última modificación se ha producido mediante la aprobación del Real Decreto-ley 3/2000, de 23 de junio, que introduce novedades sustanciales en el régimen de la deducción para evitar la doble imposición internacional y en el régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros, ambos en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

Sin embargo, la mejora de la fiscalidad de las rentas obtenidas por las sociedades españolas en su expansión internacional requiere también de un marco tributario incentivador para los empleados que se desplazan al exterior con el objeto de gestionar los proyectos internacionales de negocio de las sociedades.

En esta línea, el Real-Decreto ley 3/2000 ha incrementado de 3,5 millones de pesetas a 10 millones de pesetas el importe de la exención en el IRPF para los rendimientos por trabajos realizados en el extranjero por empleados con residencia fiscal en territorio español.

Para que esta exención resulte aplicable el trabajo que se remunera debe ser realizado en un territorio no calificado como paraíso fiscal en que se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF, para una empresa no residente en España o para un establecimiento permanente en el extranjero de una empresa residente en España.

A diferencia de la regulación anterior, el nuevo marco legal no condiciona la aplicación de la exención a que los rendimientos hayan tributado efectivamente en el territorio en que se generan sino a que en éste, sea de aplicación un impuesto sobre la renta de las personas físicas. Esta novedad comporta que, en la práctica, estos rendimientos puedan quedar exonerados de gravamen si en el territorio en que se realiza el trabajo no se sujetan a tributación debido a la existencia de un régimen tributario especial o a las disposiciones de un Convenio para evitar la doble imposición.

En efecto, esta posibilidad parece especialmente factible en los supuestos en que un empleado residente en territorio español se desplace a un país con Convenio para evitar la doble imposición. Conforme al artículo 15 del Convenio modelo de la OCDE, las rentas obtenidas en el otro estado contratante por un empleado con residencia fiscal en España tributan exclusivamente en territorio español cuando se dan las siguientes circunstancias: (i) el empleado no reside en el otro estado más de 183 días durante un periodo de doce meses consecutivos que comience o termine en el año fiscal considerado, (ii) los rendimientos no son pagados por un empleador residente en el otro estado, (iii) los rendimientos no son a cargo de un establecimiento permanente del empleador en ese estado.

Cumpliéndose las anteriores circunstancias y atendiendo a la literalidad de la novedad comentada, los rendimientos obtenidos en el país firmante del convenio podrán quedar exentos de tributación en España con el límite de 10 millones de pesetas.

Esta exención se declara incompatible con el régimen de no tributación previsto para los complementos salariales de los empleados de empresas con motivo de su destino en el extranjero, pudiéndose optar por éste en sustitución de la exención analizada.

Mediante la mención expresa a la sustitución de un régimen por otro, la nueva normativa elimina posibles interpretaciones respecto a la compatibilidad de exenciones que, según algunas opiniones doctrinales, dejaba abierta la regulación reglamentaria anterior a esta modificación.  

Las novedades en la fiscalidad de los empleados españoles desplazados al extranjero se completan con una modificación del Impuesto sobre el Patrimonio. Conforme a la normativa reguladora de dicho impuesto, los no residentes con patrimonio situado en territorio español deben tributar desde la primera peseta sin que sea de aplicación el mínimo exento actualmente cifrado en 18 millones de pesetas por la normativa aplicable con carácter general.

Esta regulación comportaba que la pérdida de la residencia fiscal en España implicara a su vez la pérdida del derecho a aplicar el mínimo exento referido. Con el objeto de evitar efectos fiscales desincentivadores en los destinos laborales al extranjero, el Real  Decreto-ley 3/2000 ha introducido la posibilidad de seguir tributando como residente fiscal en territorio español (obligación personal) aún cuando se haya adquirido la residencia fiscal en otro territorio.

El ejercicio de esta opción requerirá un cuidadoso análisis de las ventajas e inconvenientes que pueda comportar ya que pese a la aplicación del mínimo exento, la continuidad del gravamen podría resultar más gravosa en el caso de que el contribuyente fuera titular de elementos patrimoniales (inmuebles, depósitos, valores, etc.) no localizados en territorio español que no tributarían con la pérdida de la residencia fiscal en España.