Sentencias "danesas" del TJUE: Hacienda mueve ficha

La AEAT[1] ha publicado recientemente en su web un nuevo informe —el cuarto— de la Comisión consultiva sobre el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, denominado "Conflicto nº 4. Retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes sobre intereses satisfechos a una entidad holandesa del Grupo" (en adelante, el "Informe").

El Informe versa sobre una estructura de préstamos dentro de un grupo internacional encabezado por una matriz estadounidense. El análisis se centra en el pago de intereses que hace la filial española de ese grupo (denominada en el Informe SOCSL_esp) sobre préstamos otorgados por una sociedad del grupo residente en los Países Bajos (llamada SOCBV_HOL).

A partir de hasta catorce indicios distintos, la Administración tributaria considera probado que "la entidad holandesa (SOCBV_HOL) es una entidad instrumental sin presencia real en los Países Bajos, actuando como un mero «mediador de facto» de las rentas, al carecer de sustancia económica", y que "el beneficiario efectivo o económico de las rentas es la matriz del Grupo, (...) con residencia en EEUU" (págs. 35 in fine y 36 del Informe).

El Informe sostiene que "con la finalidad de obtener una ventaja fiscal, se creó dentro del grupo una estructura empresarial que no se corresponde con la realidad económica, mediante la interposición de una entidad «instrumental» en el flujo de intereses (...), eludiéndose el pago del impuesto sobre los intereses, ya que al residir esta entidad en la UE podría beneficiarse de la exención" (pág. 37 del Informe). A la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y muy en especial de las denominadas sentencias danesas[2], el Informe concluye que existe "un abuso de derecho en los términos descritos en el artículo 15 de la LGT" y considera procedente aplicar ese precepto (pág. 38 del Informe).

El tenor del Informe, la calificación de la operación como conflicto en la aplicación de la norma y muy especialmente la publicación del mismo ponen de manifiesto una vocación de generalidad, así como la voluntad de Hacienda[3] de marcar una posición que determinará el camino por el que discurrirá el que promete convertirse en uno de los grandes litigios de la década entre la AEAT y los contribuyentes. Lo será tanto por las cuantías en juego y los interesados (generalmente, grupos multinacionales) como por el claro componente de derecho de la Unión Europea, escenario que excede del territorio nacional.

Veamos cuáles podrían ser los principales titulares de este movimiento. 

1. La calificación como conflicto en la aplicación de la norma

Quizá el principal efecto del Informe es que, al calificar la operación como conflicto en la aplicación de la norma (en adelante, "Conflicto")[4], la Administración tributaria está indicando cómo se habrán de regularizar todos los supuestos análogos. La calificación como Conflicto de una operación no es una opción de la Administración, sino que procede precisamente cuando no cabe una regularización directa.

La aplicación del Conflicto —como la de su predecesor, el fraude de ley— es por definición subsidiaria de la aplicación directa de la norma[5]. Por lo tanto, el Informe está diciendo que no cabe una regularización directa, y ello pese a que, en varias ocasiones, afirma también que la condición de beneficiario efectivo es un requisito material[6] (siquiera implícito) de la exención, que no se cumple en la entidad holandesa. Pero lo cierto es que entender que se está produciendo un incumplimiento directo de la norma daría lugar a una regularización directa de la situación y no procedería la aplicación del Conflicto. Si los intereses se pagan a un residente en la Unión Europea, debe reconocerse la aplicación de la exención y, solo si hay un abuso, puede plantearse la posibilidad de un Conflicto.

Por tanto, si la Inspección quiere ser coherente con su propio Informe, necesariamente debería aplicar la norma general antiabuso del artículo 15 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (la "LGT") a toda situación análoga a la analizada en este Informe. Y recordemos que ello supone obtener un informe vinculante positivo de la Comisión consultiva cuya ausencia es causa de anulación de la liquidación resultante[7].

La cuestión crítica pasa a ser entonces determinar el ámbito del Informe o, dicho de otro modo, determinar qué supuestos se verían afectados. Aunque los contornos en esta materia no son claros, lo cierto es que la lectura del Informe apuntaría a que, para la Administración, deben llevarse por Conflicto todos los supuestos en que se considera que hay una "interposición societaria" con la finalidad de que esa sociedad interpuesta se beneficie indebidamente de la exención de retenciones a residentes en la Unión Europea. 

2. La publicación del informe: el efecto sancionador

Una vez decidido por parte de la Administración que la regularización de estas operativas se hará, en su caso, por Conflicto, la idea de publicar el Informe en la web de la AEAT no responde solo a la idea de dar conocimiento del criterio administrativo, sino de avisar de forma explícita que estas conductas pueden ser objeto de sanción.

En efecto, el artículo 206 bis.2 de la LGT permite sancionar las cuotas tributarias resultantes de un Conflicto "exclusivamente cuando se acredite la existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y éste hubiese sido hecho público para general conocimiento antes del inicio del plazo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación"[8].

Este efecto cuasinormativo que se le da a la publicación del Informe de la Comisión consultiva se supone que permite integrar el principio de lex certa de la infracción administrativa y así sancionar la conducta, lo que abre la puerta a sanciones relevantes.

Claramente no resulta sancionable la falta de ingreso de retenciones en autoliquidaciones cuyo plazo de declaración no se hubiere iniciado antes de la publicación del Informe. Igualmente es evidente que para estructuras posteriores al Informe la posibilidad de sancionar quedaría expedita. Sin embargo, y sin ánimo de entrar ahora en cuestiones de constitucionalidad o de política legislativa, dista mucho de estar clara la posibilidad de sancionar pagos realizados antes de la publicación del Informe, o incluso después pero en estructuras creadas antes.

En relación con el comienzo de efectos de la sancionabilidad del Conflicto, parecería que, habiéndose publicado en diciembre de 2021, afectaría a las declaraciones a presentar a partir de enero de 2022, pero habría dos cuestiones relevantes. Por un lado, no puede olvidarse que se sanciona la realización de los hechos, actos o negocios declarados en Conflicto: ¿son entonces sancionables tales actos cuando han sido anteriores a la publicación? Por otro lado, ¿serían sancionables las retenciones que se hubieran debido practicar antes de la publicación (en el cuarto trimestre o diciembre de 2021)?

Otra cuestión es que la sancionabilidad de la conducta exige una identidad sustancial con la del Informe, y esto —cuando el Informe analiza catorce indicios diferentes para llegar a su conclusión [9]— puede resultar problemático: ¿Deben cumplirse los catorce?, ¿hay algunos cuya concurrencia sea condición necesaria?, ¿los hay que revistan la naturaleza de condición suficiente? El Informe se limita a realizar una valoración general y conjunta de todos ellos, para concluir que acreditan "palmariamente" una falta de motivación, actividad económica y sustancia real, y que la entidad neerlandesa opera como una sociedad instrumental, pero no menciona la conexión lógica que une los diversos indicios con el hecho que se pretende demostrar. Por ello, integrar el presupuesto normativo de la infracción en su exigencia de "igualdad sustancial" resultará difícil por la propia indeterminación del supuesto recogido en el Informe. 

3. Regularización a practicar: aplicación del convenio de la matriz

Una cuestión controvertida en la práctica se centra en si, una vez descartada la aplicación de la exención, procede o no la aplicación de los beneficios del convenio para evitar la doble imposición en vigor entre España y el Estado de residencia de la matriz (Estados Unidos en el caso del Informe). Al respecto, el Tribunal Supremo se había pronunciado ya a favor de dicha posibilidad, si bien obiter dicta[10]. El Informe parece llegar a la misma conclusión al entender que la ventaja fiscal obtenida es la elusión de la retención que hubiera correspondido conforme al Convenio con el Estado de la matriz estadounidense, y la regularización por Conflicto supone eliminar la ventaja fiscal obtenida. 

4. Otras cuestiones del informe

4.1 Conflicto y obligación de retener

Quizá la gran carencia de este Informe es la falta de referencia a la obligación de retener y el Conflicto. Ello, en primer lugar, porque ya es cuestionado y cuestionable que se pueda aplicar el Conflicto a una obligación a cuenta cuando en realidad lo que se puede haber tratado de eludir será, en su caso, la obligación principal y, por lo tanto, será esta la que deba ser objeto de Conflicto[11].

En segundo lugar, aunque se admita la posibilidad de aplicar el Conflicto en sede del retenedor, lo cierto es que el dominio de los hechos que se consideran "abusivos en los términos del artículo 15 LGT" deberían estar bajo el dominio y control de aquel al que se le exige la deuda tributaria, y en el Informe ello ni se prueba ni se menciona. Es más, hay hechos que parecen clave que estarían fuera no solo del control, sino incluso del conocimiento de la filial española a la que se exige la retención, como pueden ser tanto los relativos a la sustancia de la entidad holandesa (p. ej., dónde lleva la contabilidad) como los relativos a las relaciones entre la filial holandesa y la matriz.

4.2 Potencial prescripción de la posibilidad de declarar el Conflicto

El Informe recoge también la contestación a la alegación del contribuyente de que la estructura estaba en pie desde ejercicios prescritos. Con ello el contribuyente estaría tratando de poner en valor las sentencias del Tribunal Supremo[12] que consideraban, respecto del fraude de ley, que este debía declararse en una comprobación de los ejercicios en los que se realizaron los hechos constitutivos del fraude. El Informe considera al respecto que no puede olvidarse que el Conflicto no solo se puede predicar respecto del momento en que se constituyó la estructura, sino también de la operativa que tiene lugar en los ejercicios comprobados. Esta fina distinción promete no quedarse aquí.

4.3 Otras cuestiones

Finalmente, el Informe plantea otras cuestiones, como la posibilidad de generar doble imposición en el seno de la Unión Europea, la posibilidad de que en inspecciones previas no se hubiera hecho objeción alguna por la inspección (confianza legítima), la restricción a la libre circulación de capitales, etc. Estas discusiones tan solo han germinado en el Informe; su desarrollo lo veremos en el futuro.

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[1] Enlace al PDF

[2] Sentencias de 26 de febrero de 2019, asuntos acumulados C-115/16, C-118/16, C-119/16 y C-299/16 (relativos al pago de intereses) y asuntos acumulados C-116/16 y C-117/16 (relativos al pago de dividendos).

[3] Habría que entender que tanto de la DGT como de la AEAT, ya que ambos organismos se integran en la Comisión consultiva.

[4] Llamativamente, el Informe equipara abuso y Conflicto al mencionar que la operativa es un "abuso de derecho en los términos del artículo15 LGT" (pág. 38 del Informe).

[5] Así lo ha venido estableciendo el Tribunal Supremo en, entre otras, la Sentencia de 2 de julio de 2020 (rec. 1429/2018), en la que dispuso lo siguiente: "Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria, si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes. Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes".

[6] Pág. 37 del Informe: "Esta Comisión consultiva comparte la tesis del TJUE (...) de que la condición de beneficiario efectivo constituye un requisito material para la aplicación de la exención en la norma comunitaria. Asimismo, entiende que dicha condición debe entenderse implícita en la norma interna (...)".

[7] Cuando las autoridades que estén tramitando el procedimiento entiendan que concurren las circunstancias previstas en el artículo 15 de la LGT para entender que existe Conflicto, le remitirán a la Comisión consultiva un informe, junto con las alegaciones que haya presentado el obligado tributario, y esta emitirá un informe de forma motivada en el que indique si procede o no la declaración de Conflicto en un plazo máximo de tres meses (artículos 159 de la LGT y 194 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio —el "RGAT"—).

[8] Esta publicidad según el 194 RGAT se da por publicación en la web de la AEAT.

[9] Págs. 27 y siguientes del Informe.

[10] Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de septiembre de 2020 (rec. 1996/2019, caso Colgate Palmolive España).

[11] El Informe para la Reforma de la Ley General Tributaria de 2001 ya adelantó que "... el expediente de fraude de ley tampoco debe utilizarse para evitar la elusión de las obligaciones a cuenta. En cuanto dicho expediente supone una excepción a la prohibición de analogía, implica una quiebra importante a la seguridad jurídica que sólo se justifica cuando lo que se elude es la obligación tributaria principal" (pág. 52).

[12] Ver Sentencias del Tribunal Supremo, de 30 de septiembre de 2019 (rec. 6276/2017) y de 4 de noviembre de 2020 (rec. 7716/2018).