El alcance tributario de la doctrina civil rebus sic stantibus

En el ámbito civil, la expresión latina rebus sic stantibus hace referencia a la doctrina que permite al deudor reducir el impacto negativo de un riesgo no asignado a una de las partes, fruto de un cambio de circunstancias extraordinario y no previsible, no imputable a ninguna de las partes, que rompe gravemente el equilibrio prestacional de la relación y que no puede caracterizarse como caso fortuito o fuerza mayor.

El Tribunal Supremo ha trasladado al ámbito tributario esta doctrina civilista al exceptuar la regla general que impide modificar con posterioridad la elección que se hizo de una opción tributaria (artículo 119.3 de la LGT) si, en el marco de un procedimiento de inspección, la regularización administrativa modifica el régimen sustantivo de tributación aplicable. Por ejemplo, cuando una sociedad que consideró aplicable el régimen especial de sociedad patrimonial, y que aplica el criterio de devengo, sin ejercitar la opción del criterio de cobro, ve después denegada por la inspección la aplicación de este régimen especial en favor de la del régimen general del Impuesto sobre Sociedades. En este caso, el Tribunal Supremo concluye que la sociedad puede ejercer nuevamente la opción respecto al criterio de imputación temporal de rentas con arreglo al nuevo régimen sustantivo aplicable —el régimen general del Impuesto sobre Sociedades— (v. gr., STS 1329/2020, de 15 de octubre de 2020, rec. 6189/2017; STS 439/2021, de 24 de marzo de 2021, rec. 327/2019, y STS 433/2021, de 24 de marzo de 2021, rec. 4648/2018).

Entendemos que no hay razón para que esta doctrina interpretativa del Tribunal Supremo no resulte aplicable a otros casos. Por ejemplo, al de aportaciones no dinerarias de un inmueble complejo a una filial cuando las partes consideran que las aportaciones están no sujetas a IVA (ex art. 7.1.º de la Ley del IVA) y la Inspección entiende después que debieron quedar sujetas a IVA por considerar que el patrimonio transmitido no reúne los requisitos para calificarse como unidad económica autónoma.

¿Acaso la calificación de las aportaciones como entregas de bienes sujetas a IVA, en vez de como unidades económicas autónomas no sujetas al impuesto, no supone un cambio sustancial en el régimen de tributación aplicable, que permitiría la aplicación de la cláusula rebus sic stantibus? ¿Y no es cierto que tal apreciación del supuesto de no sujeción no pudo en el momento de las aportaciones ejercer una opción, que solo era posible si las transmisiones se hubieran calificado como sujetas al IVA? En consecuencia, si la Inspección recalifica las operaciones como sujetas, ¿no es evidente que debe permitirse a la Sociedad optar por renunciar a la exención por segundas y ulteriores entregas de edificaciones?

La única objeción que pudiera oponerse sería, a nuestro juicio, la de la salvaguarda de los intereses del adquirente de los inmuebles, pero, en un caso de aportaciones no dinerarias a filiales íntegramente participadas en las que está claro que la voluntad común de las partes era optar por la opción más eficiente en términos fiscales, no hay razones para denegar la aplicación de la doctrina rebus sic stantibus y permitir el ejercicio de la opción. Eso sin perjuicio de que, además, se pueda esgrimir que se cumplieron los requisitos para entender que la sociedad renunció tácitamente a la exención (artículo 20.Dos de la Ley del IVA), como ya han admitido algunos pronunciamientos judiciales (SAN de 4 mayo de 2022, rec. 856/2020).