La Hacienda Foral de Gipuzkoa publica su primer dictamen conducente a la regularización de una operación de reestructuración mediante la aplicación de la cláusula antielusión

El 27 de abril de 2024 se ha hecho público el primer dictamen emitido por la Comisión Consultiva Tributaria de la Hacienda Foral de Gipuzkoa en el marco de un procedimiento de regularización mediante la aplicación de la cláusula antielusión prevista en el artículo 14 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa (NFGT). El dictamen versa sobre la procedencia de la aplicación de la referida norma antiabuso a una serie de operaciones concatenadas de reestructuración empresarial —en concreto, una aportación no dineraria de inmuebles seguida de una escisión financiera—, ambas acogidas al régimen especial de neutralidad regulado en el capítulo VII del título VI de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades.

Como es sabido, la aplicación del régimen especial de neutralidad está supeditada al cumplimiento de una serie de requisitos de carácter objetivo, subjetivo y formal. En cuanto a los requisitos de carácter subjetivo sobre los que versa el dictamen, el artículo 114.4 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades regula la denominada “cláusula antiabuso” al disponer que el régimen de neutralidad no resulta de aplicación cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, precisando a continuación que esta circunstancia solo concurre cuando las operaciones sean susceptibles de ser regularizadas mediante la cláusula antielusión o la simulación, reguladas en los artículos 14 y 15 de la NFGT, respectivamente. Además, el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, sino con la finalidad de obtener una ventaja fiscal, constituye un supuesto particular de inaplicación del régimen especial.

En este punto, recuérdese que, a diferencia de la normativa foral de los tres territorios vascos, la normativa vigente en territorio de régimen común (Ley del Impuesto sobre Sociedades) no exige la concurrencia de un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria (el instrumento equivalente a la cláusula antielusión foral) o de simulación para rechazar la procedencia del régimen especial. De hecho, conforme a la conclusión alcanzada por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 31 de marzo de 2021 (Rec. 5886/2019), la cláusula antiabuso que se establece en la Ley del Impuesto sobre Sociedades común —y que permite inaplicar el régimen especial— es una norma especial que prevalece sobre la norma general, que en este caso es la del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, de modo que, con carácter general, no es necesaria la tramitación de un procedimiento especial.

Volviendo al dictamen que es objeto de análisis, y una vez identificada la anterior diferencia, es conveniente señalar que la cláusula antielusión de la normativa guipuzcoana sobre la que versa el dictamen resulta de aplicación cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: (i) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; y (ii) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En el caso analizado por la Comisión Consultiva Tributaria —cuyo dictamen es preceptivo y vinculante— se trataba de una sociedad operativa participada por socios personas físicas (ENTIDAD 1) que tenía en su patrimonio activos productivos afectos a la actividad empresarial, así como determinados inmuebles en los que se desarrollaba la referida actividad. Con el fin de separar los inmuebles de la actividad productiva, ENTIDAD 1 acordó la constitución de una filial íntegramente participada (ENTIDAD 2) mediante la aportación de los referidos inmuebles. En paralelo, los socios de ENTIDAD 1 (personas físicas) constituyeron otra filial (ENTIDAD 3), sociedad hermana de ENTIDAD 1. Meses después, los socios de ENTIDAD 1 acordaron la ejecución de una escisión financiera parcial, en virtud de la cual ENTIDAD 1 se escindió parcialmente y transmitió por sucesión universal las participaciones de ENTIDAD 2 a ENTIDAD 3.

A la vista de los antecedentes, la Comisión Consultiva Tributaria entiende que las operaciones ejecutadas y arriba indicadas son artificiosas e impropias al tener por objeto evitar la ejecución de otra operación, más propia o natural para el fin perseguido, en este caso, la separación de patrimonio inmobiliario del empresarial. Esta operación no es otra que una escisión parcial y directa de ENTIDAD 1, descartando la escisión total porque —como afirman los contribuyentes— resultaba inviable por otras razones.

En este punto, conviene recordar que, tanto bajo la normativa foral como la común, las escisiones parciales pueden acogerse al régimen especial de neutralidad únicamente si el patrimonio escindido y el patrimonio que permanece en la sociedad escindida constituyen ramas de actividad independientes o, en otro caso, se trata de participaciones en el capital de otras entidades que confieren la mayoría del capital social (recibiendo la denominación de “escisión financiera”).

En el caso analizado en el dictamen, los inmuebles no constituían una rama de actividad, de modo que, de llevarse a cabo la escisión parcial directa de los citados activos, la misma no habría tenido derecho a la aplicación del régimen especial, por lo que tanto ENTIDAD 1 como sus socios habrían tenido que integrar en las respectivas bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las plusvalías puestas de manifiesto en la operación, sin poder diferir la tributación, como ocurre al acogerse el régimen especial. A juicio de la Comisión Consultiva, mediante la ejecución de las operaciones arriba indicadas, la pretensión de las partes no era sino la de convertir una escisión parcial de inmuebles en una escisión financiera con la mera finalidad de acceder a la aplicación del régimen especial y al consiguiente diferimiento de las rentas, siendo esa la ventaja fiscal apreciada en el dictamen como motivo preponderante de las operaciones ejecutadas, que, en definitiva, redundan en un ahorro fiscal.

En relación con el diferimiento y su consideración como ventaja fiscal, existen algunos precedentes, como por ejemplo la Resolución del TEAC de 22 de abril de 2024, en la que se considera que el diferimiento constituye una ventaja fiscal susceptible de regularización por parte de la Administración tributaria. Por el contrario, la Dirección General de Tributos ha considerado en su consulta n.º V2214-23 —con fundamento de la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de noviembre de 2022 (Rec. 89/2018)— que el diferimiento es inherente al propio régimen, por lo que no constituye per se una ventaja fiscal. En todo caso, este debate es estéril en el Territorio Histórico de Gipuzkoa, que, a diferencia de los otros dos territorios forales vascos, no permite, al menos de forma expresamente prevista en la norma, una inaplicación parcial del régimen con eliminación de los efectos de las ventajas fiscales obtenidas (sea o no el diferimiento una de ellas).

Por último, conviene recordar que la aplicación de la cláusula antielusión por parte de la Administración tributaria no da lugar a una infracción administrativa y la consiguiente imposición de sanciones, a menos que se trate de incumplimientos de las obligaciones tributarias mediante actos o negocios regularizados mediante la aplicación de la cláusula antielusión si existe un informe emitido hecho público por la Comisión Consultiva y la Administración pueda acreditar la existencia de una igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y el supuesto por el que se hubiera establecido el criterio administrativo. Por tanto, el dictamen abre la vía a la Hacienda Foral de Gipuzkoa para regularizar con mayor automatismo las situaciones tributarias de los contribuyentes que realicen operaciones similares, añadiendo la posibilidad de imponer sanciones de concurrir un comportamiento infractor, lo que no resultaba posible en el caso de la cláusula antielusión hasta la emisión de dicho dictamen.