El principio de culpabilidad y los cambios de opinión entre el acta y el acuerdo de liquidación

En un apunte previo (disponible aquí) ya señalábamos que la discrepancia del acuerdo de liquidación con la inexistencia de indicios de la comisión de infracciones tributarias que el inspector actuario hizo contar en el acta (art. 153.g LGT) debería encontrarse suficientemente motivada.

Con respecto a esta cuestión, también se plantea la relevancia que esa discrepancia pueda tener en el juicio de culpabilidad y su consideración en relación con la presunción de inocencia. En este sentido, parece claro que, aunque la opinión del actuario no vincule al inspector competente, el parecer que el actuario manifieste en un documento público debería tener algún valor en el análisis de la culpabilidad del obligado tributario, habida cuenta de que es el actuario el que ha estado en contacto con el contribuyente, ha instruido el procedimiento y ha solicitado y revisado las pruebas aportadas. 

Sobre la influencia de esta discrepancia en el juicio de culpabilidad se pronunciará el Tribunal Supremo cuando resuelva el recurso de casación n.º 5809/2023 admitido a trámite por Auto de 29 de mayo de 2024. En concreto, se ha identificado como cuestión de interés casacional la de “determinar si, en el caso de que el inspector actuario no aprecie indicios de infracción tributaria, y así lo hiciera constar formal y explícitamente en el acta, puede ulteriormente el inspector competente prescindir de ese consejo o dictamen jurídico e imponer la sanción derivada de la regularización en cuyo curso se manifestó ese criterio; o si, dadas las dudas o valoraciones del actuario, podría apreciarse la existencia de una interpretación razonable de la norma como causa excluyente de la culpabilidad del obligado”. También la de “precisar si, en todo caso, cuando el inspector coordinador, en contra de la opinión del actuario que no apreció indicios de infracción, impusiera sanción por los hechos que dieron lugar a regularización tributaria, le es exigible una motivación reforzada en el acuerdo sancionador para enervar la presunción de inocencia del obligado advertida por el actuario, explicando razonadamente por qué se considera erróneo el parecer del actuario manifestado en un documento público; o si, por el contrario, las exigencias de motivación de la culpabilidad son las mismas que la doctrina constitucional y la jurisprudencia requiere de toda resolución sancionadora y no es necesario fundamentar el cambio de criterio de la administración”.

Y ello, sin que en el caso concreto que ha dado lugar a este recurso de casación admitido a trámite se diera la situación que ya comentamos en otro apunte previo (disponible aquí), en el que, tras la previa apreciación actuaria de inexistencia de indicios de infracción tributaria, y al amparo de la doctrina de la rebus sic stantibus, el contribuyente manifestó su voluntad de hacer ejercicio de una opción tributaria que excluía de plano el elemento objetivo (la acción típica) del ilícito tributario.

En todo caso, nos parece evidente que el principio de culpabilidad unido al de buena administración exigirían una especial diligencia por parte de la Administración en la motivación de este tipo de cambios con el fin de evitar cualquier posible arbitrariedad. De hecho, parecería que, a la luz de la presunción de inocencia, la apreciación actuaria debería prevalecer, salvo evidencia de que quien la emitió incurrió en error material, aritmético o de hecho en la determinación de los hechos o del régimen jurídico aplicable (art. 156.3 LGT).