A vueltas con la acreditación de la residencia fiscal en el extranjero: del cómputo de las “ausencias esporádicas” al concepto de la “presencia presunta”
El control de la residencia fiscal de las personas físicas ha sido tradicionalmente uno de los ejes del Plan de Control Tributario anual de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (“AEAT”). 2025 no ha sido una excepción y, en el plan de este año, la AEAT pone de manifiesto que “se ha observado también, que un cierto número de personas no nacionales eligen vivir en España, estableciendo su residencia habitual en territorio español, permaneciendo en él durante más de 183 días del año natural, pero no comienzan a tributar como residentes por su renta mundial, sino que lo siguen haciendo, incorrectamente, a través del IRNR, únicamente por la renta obtenida o generada en España”. Esta declaración programática se ha traducido, en la práctica, en la atracción de bases imponibles de contribuyentes “artificialmente localizados en otros países” por un importe de 51 millones de euros en 2024, lo que supone un incremento del 84 % por el mismo concepto con respecto al ejercicio 2023, según los datos del informe de la AEAT sobre los principales resultados de control tributario obtenidos en 2024 publicado el pasado mes de septiembre.
El incremento del número de casos en los que se atrae la residencia fiscal a España de estos contribuyentes es fruto del mayor volumen de información del que dispone la AEAT, pero también el producto de una interpretación y aplicación expansivas de los criterios de residencia fiscal (y, en particular, del “criterio de permanencia”) en sus comprobaciones inspectoras. Como es sabido, el “criterio de permanencia” es uno de los criterios para determinar la residencia fiscal en España de las personas físicas. En su virtud, se considera que una persona física debe tributar en España por sus rentas y patrimonio mundial cuando permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. A estos efectos, el artículo 9.1.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”) establece que “para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país”, y añade que “en el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural”.
Lógicamente, la forma de cómputo de los días de permanencia en territorio español para calcular si se superan los 183 días es un elemento clave para determinar las implicaciones tributarias de las estancias que numerosas personas realizan en España durante el año, ya sea por motivos personales o profesionales. Siendo así y teniendo en cuenta que el criterio de permanencia se aplica en España desde hace más de 40 años, pudiera pensarse que la forma de cálculo de los días de presencia es actualmente pacífica. Nada más lejos de la realidad: la falta de precisión de la norma ha generado una gran litigiosidad entre la AEAT y los contribuyentes que han visto atraída su residencia fiscal a España, en ocasiones, bajo una interpretación expansiva y antielusiva del criterio de permanencia (en particular, de su forma de cálculo). A estos efectos, merecen especial consideración el régimen de las “ausencias esporádicas”, término normativamente previsto cuyos contornos ha definido la jurisprudencia del Tribunal Supremo, y el concepto de “presencia presunta”, categoría no prevista en la norma y acuñada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”) en sus resoluciones del 28 de marzo y 25 de abril de 2023. Como se verá, las ausencias esporádicas y las presencias presuntas tienen como común denominador que en uno o varios días determinados no puede trazarse la presencia física del contribuyente en España, pero las consecuencias de aplicar una u otra categoría a efectos de calcular si se exceden los 183 días de presencia en España son radicalmente distintas.
Breves consideraciones sobre el régimen de las “ausencias esporádicas”
El régimen de ausencias esporádicas permite a la AEAT computar como días de presencia en territorio español aquellos días en los que el contribuyente está fuera de España, salvo que acredite su residencia fiscal en otro país. Este régimen pretende evitar las situaciones de apatridia fiscal que podrían producirse si una persona física fraccionara su presencia entre varios territorios (incluyendo España) para no superar en ninguno de ellos los 183 días de presencia, consiguiendo con ello no ser residente fiscal en ninguno y no tributar por renta y patrimonios mundiales en ningún país (ni tampoco en España). En estas circunstancias, sin embargo, el contribuyente en cuestión sería considerado residente fiscal en España porque, si no es capaz de acreditar su residencia fiscal en otro país, se contarían como días de presencia en España no solamente los días de presencia efectiva, sino también aquellos en que se haya ausentado de manera ocasional o circunstancial de dicho territorio.
Tradicionalmente, la AEAT ha aplicado un criterio expansivo del régimen de las ausencias esporádicas. Por un lado, la AEAT venía atrayendo la residencia fiscal a España en los casos en que el contribuyente no disponía de un certificado de residencia fiscal emitido por otro Estado o incluso cuando, disponiendo de él, la AEAT negaba su validez. Por otro lado, la AEAT venía empleando un criterio sumamente amplio para apreciar la existencia de una ausencia esporádica, ya que, con independencia de su duración, entendía que toda presencia en el extranjero debía considerarse como ausencia esporádica y, por ende, como día de presencia en España mientras no se acreditase la residencia fiscal en otro país (esta interpretación fue ampliamente criticada, pues generaba una suerte de “residencia ausente” y comportaba una inversión de la carga de la prueba, con lo que se consolidaba una vis atractiva sobre contribuyentes que, de hecho, podían ya vivir fuera de España, pero pasaban solo algunos días en territorio español durante el año). Afortunadamente, con el paso del tiempo, los tribunales han puesto coto a estas prácticas admitiendo la prueba de la residencia fiscal por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, al entender que exigir siempre el certificado de residencia podría vulnerar el principio de proporcionalidad (sentencias de la Audiencia Nacional de 20 de noviembre de 2019 [rec. 175/2017], 30 de septiembre de 2020 [rec. 298/2017] y 22 de octubre de 2024 [rec. 1016/2020]). También han precisado que la AEAT no puede desconocer un certificado de residencia fiscal emitido por otro país a los efectos de la aplicación de los convenios para evitar la doble imposición (sentencia del Tribunal Supremo de 12 de junio de 2023 [rec. 915/2022]) y han aclarado que el concepto de ausencia esporádica debe entenderse desde un punto de vista objetivo, atendiendo únicamente a hechos comprobables como la duración e intensidad de la estancia fuera de España, con independencia de la intención o el deseo del contribuyente de regresar (v. sentencias del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2017 [rec. 807/2017, 1851/2017, 809/2017, 815/2017] y 16 de enero de 2018 [rec. 820/2017]).
Los “días presuntos” y su incidencia en el cálculo de los días de permanencia en territorio español
En los últimos años, hemos observado que, pese a las restricciones impulsadas por la revisión judicial en el cómputo de las ausencias esporádicas, la práctica administrativa ha acuñado un nuevo concepto alternativo que puede ser especialmente relevante en el cómputo de los días a efectos del criterio de permanencia: los “días presuntos”. En virtud de este criterio, se consideran como días de presencia en territorio español los “días presuntos”, que son aquellos días intermedios que discurren entre dos estancias certificadas en España cuando el contribuyente no ha probado su presencia en el extranjero en esos días intermedios. Ilustrando lo anterior con un ejemplo, si la AEAT tiene pruebas de que un contribuyente ha estado en España el lunes y el domingo de la misma semana, presume que en los cinco días intermedios que discurren entre ambos el contribuyente ha estado también en España, salvo que acredite haber estado en el extranjero.
Esta práctica administrativa, que ensancha el cómputo de los días de presencia a efectos del criterio de permanencia, plantea serias dudas interpretativas. En primer lugar, no parece que el concepto de permanencia que prevé nuestra Ley del IRPF incluya los días de presencia presunta, especialmente teniendo en cuenta que la norma solo contempla el cómputo de los días en los que no hay presencia certificada en España mediante la figura de las ausencias esporádicas. En segundo lugar, la articulación de esta práctica con el régimen de las ausencias esporádicas implica que el contribuyente deba acreditar no solo su residencia fiscal en el extranjero, sino también su efectiva estancia fuera de España en los días intermedios a fin de evitar que la AEAT los compute como días de presencia a efectos del criterio de permanencia. En otras palabras, para evitar que esos días en los que la AEAT no ha demostrado la estancia en España se computen como días de permanencia, el contribuyente debe aportar un certificado de residencia fiscal en otro Estado (para que esos días no computen como ausencias esporádicas) y, además, acreditar su efectiva estancia en el extranjero (para que no computen como días presuntos). Este tipo de prueba reforzada supone, en la práctica, una inversión de la carga de la prueba análoga a la exigida en los traslados de residencia a jurisdicciones no cooperativas, pero sin justificación alguna para prevenir la evasión fiscal. No resulta coherente que, mientras se le impone a la AEAT una mayor exigencia probatoria cuando el contribuyente aporta un certificado de residencia fiscal extranjero, se le permita al mismo tiempo “presumir” la permanencia en España sin necesidad de acreditar efectivamente que el contribuyente ha estado en territorio español. Se trata de una cuestión de interpretación jurídica de la norma —más allá del ámbito estrictamente probatorio— sobre la que, por el momento, no existen pronunciamientos de nuestros tribunales y, señaladamente, del Tribunal Supremo.
En definitiva, la evolución del estado de la cuestión pone de manifiesto que la aplicación expansiva del criterio de permanencia por parte de la AEAT ha sido atemperada por los criterios jurisprudenciales en cuanto al régimen de “ausencias esporádicas”. Sin embargo, la práctica administrativa de computar una “residencia presunta” está conduciéndonos nuevamente a las situaciones problemáticas que generó la ya superada teoría de la “residencia ausente”, con la consiguiente inversión de la carga de la prueba en perjuicio del contribuyente. Cabe incluso plantearnos si el escenario actual es aún más desfavorable, pues, a diferencia de lo que ocurría entonces, el certificado de residencia fiscal parece haber perdido parte de su eficacia probatoria al requerir, además, que se acredite la presencia en el extranjero.
Previsiblemente, los tribunales de justicia aclararán próximamente si la AEAT puede incluir en el cómputo de los días de presencia los “días presuntos” o si, por el contrario, acreditada la residencia fiscal en otro país, la AEAT debe probar la presencia efectiva durante más de 183 días en territorio español para poder atraer la residencia fiscal a España de un contribuyente bajo este criterio.
