Relación de causalidad y régimen de impatriados: la necesaria distinción entre la “causa” y el “motivo” del desplazamiento

Hace más de veinte años, la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (“Ley de Acompañamiento 2003”) introdujo en España el régimen de impatriados, también comúnmente conocido como la Ley Beckham. La finalidad del régimen era atraer a territorio español trabajadores cualificados no residentes fiscales dándoles la opción de tributar en España durante seis años únicamente por sus rentas de fuente española, con la excepción de los rendimientos del trabajo, y por el patrimonio que tuvieran en nuestro país. Atraídos por este “régimen fiscal territorial”, equiparable al que otros países de nuestro entorno ofrecían con una finalidad similar, miles de trabajadores se han trasladado a España en las últimas décadas y es previsible que esta tendencia continúe tras la aprobación de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, que ha flexibilizado las opciones y requisitos de acceso al régimen de impatriados.

Sin embargo, las comprobaciones tributarias de ciertos contribuyentes acogidos al régimen de impatriados (generalmente, grandes patrimonios) que se han realizado en los últimos años han puesto de manifiesto las controversias que pueden llegar a existir en la interpretación de algunos de sus requisitos, como evidencia también la jurisprudencia y doctrina administrativa que vamos conociendo en los últimos meses. No nos referimos a aquellos casos en los que la Inspección regulariza -como debe- la situación de los contribuyentes acogidos a este régimen por detectar una residencia fiscal previa en España en los cinco años (diez antes de 2023) previos al desplazamiento a territorio español o por apreciar una simulación en la relación laboral (porque, en realidad, el impatriado no ha trabajado) o en el nombramiento para el cargo de administrador (si es que tal condición, de la cual se derivan responsabilidades ex lege, puede llegar a simularse). Nos referimos, en cambio, a uno de los requisitos que se ha mantenido constante en el régimen desde la propia Ley de Acompañamiento 2003 y que está generando una inusitada polémica en los procedimientos de inspección: la necesidad de que exista una relación de causalidad entre el desplazamiento a territorio español del trabajador o administrador y su contratación o nombramiento, respectivamente.

Sobre esta cuestión, en un principio, la Ley de Acompañamiento 2003 únicamente exigía “que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo”. Debido a la escueta regulación normativa, que podía plantear conflictos acerca de la determinación del cumplimiento de este y otros requisitos, las disposiciones de la Ley de Acompañamiento 2003 fueron ampliadas por la vía reglamentaria, a través del Real Decreto 687/2005, para incluir el siguiente inciso, que no formaba parte de la redacción original incluida en la antigua Ley del IRPF de 1998 (el subrayado es nuestro):

“Artículo 111. Ámbito de aplicación.

Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

[…]

b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.”

La exposición de motivos del Real Decreto 687/2005 indicó al respecto que “al objeto de desarrollar el contenido de este régimen especial y concretar ciertos aspectos necesarios para su aplicación”, se consideraba oportuno incorporar al Reglamento del IRPF un nuevo título en el que se regulara el régimen de impatriados, especificando “cuándo se consideran cumplidos algunos de los requisitos necesarios para poder optar” por él. Posteriormente, con ocasión de la promulgación de la actual Ley del IRPF del año 2006, el anterior inciso, que se había introducido por la vía reglamentaria, pasó a formar parte del articulado de la Ley del IRPF en su actual artículo 93 para evitar un posible exceso reglamentario.

La literalidad de la normativa expuesta y su evolución histórica evidencian que el legislador pretendió objetivar cuándo “se entenderá cumplida” la condición de que “el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo”. Y, a tal efecto, se indicó que “se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este”. En definitiva, consciente de que la apreciación de la existencia de dicha relación de causalidad podía ser problemática por su ambigüedad inicial, el legislador estableció un puerto seguro para reforzar la seguridad jurídica del régimen, como ha hecho en otros ámbitos del ordenamiento jurídico-tributario (por ejemplo, en la presunción iuris et de iure que establece el artículo 21.1 b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades cuando, respecto de la tributación mínima exigible en una filial extranjera, dispone que “se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional”).

De lo anterior debe seguir, necesariamente en nuestra opinión, que la normativa exige que la “causa objetiva” del desplazamiento a territorio español sea el inicio de una relación laboral y que, verificado tal inicio, la relación de causalidad se entienda cumplida si coincide temporalmente con el desplazamiento a territorio español (coincidencia temporal, esa sí, que la Inspección puede entrar a valorar y, en su caso, negar). Por tanto, en la determinación del cumplimiento de este requisito, nada importan las razones personales (familiares, culturales, filantrópicas o de cualquier otra índole) que impulsan el traslado del impatriado, que serán el “motivo subjetivo” de su desplazamiento a territorio español (lógicamente, en cualquier decisión vital -como un traslado de residencia internacional- las personas sopesan cuestiones tanto personales como profesionales). En definitiva, no debe confundirse la “causa” del desplazamiento (la contratación laboral o nombramiento como administrador) con el “motivo” del desplazamiento (las razones personales que impulsan el traslado a territorio español).

En consecuencia, si el impatriado inicia una relación laboral y efectivamente trabaja (o, en su caso, ejerce el cargo de administrador), la Inspección no debe -ni realmente puede, por su intangibilidad- entrar a valorar si las razones personales que motivan el traslado a territorio español son más importantes o prevalentes con respecto a las razones profesionales, denegando el régimen en tal caso, como ha ocurrido en algunas comprobaciones recientes. Del mismo modo, si la relación laboral existe, el impatriado trabaja efectivamente y percibe por ello una remuneración de mercado, no debiera denegarse la aplicabilidad del régimen por entender que el trabajador cobra un salario relativamente pequeño comparado con sus rentas patrimoniales o porque, además de trabajar, en su tiempo libre se dedica a labores filantrópicas que, en su fuero interno, motivaron su desplazamiento a territorio español. Cuestión distinta -insistimos- es si la Inspección puede entrar a valorar si entre la llegada a territorio español del impatriado y su contratación o la adquisición de la condición de administrador (o al revés) media un espacio de tiempo excesivamente largo que evidencia que, en realidad, el contribuyente no se desplazó a territorio español para iniciar una relación laboral, sino que, estando aquí ya, esta fue sobrevenida. Como acertadamente indican las consultas de la Dirección General de Tributos (“DGT”) a este respecto, “la existencia de dicha relación de causalidad es una cuestión de hecho que deberá ser acreditada por los medios de prueba válidos en Derecho cuya valoración no corresponde efectuarla a este Centro directivo sino a los órganos de inspección y gestión de la Administración tributaria”. Ahora bien, una cosa es que la Administración tributaria pueda valorar sientre la contratación o la adquisición de la condición de administrador y la llegada a territorio español transcurre un plazo de tiempo razonable y otra muy distinta -que la DGT no avala en sus resoluciones- es que la Administración tributaria pueda entrar a valorar si las motivaciones personales del traslado son tan o más importantes que las razones profesionales que subyacen en la contratación.

No existen pronunciamientos jurisprudenciales o resoluciones económico-administrativas publicadas que avalen la valoración de los motivos subjetivos del desplazamiento para justificar la ausencia de relación de causalidad en el desplazamiento a territorio español. Existen más de un centenar de consultas emitidas por la DGT entre los años 2016 a 2025 en las que se valora el cumplimiento del requisito de la existencia de una relación de causalidad entre el desplazamiento y la contratación. Como decíamos, estas consultas no entran a valorar en ningún caso si existe o no relación de causalidad sobre la base de motivaciones subjetivas que forman parte del fuero interno de los consultantes, salvo en aquellos casos en los que puede apreciarse de forma clara una desconexión fáctica o temporal entre la contratación o adquisición de la condición de administrador y el desplazamiento a territorio español.

A nuestro juicio, tampoco debería exigirse por parte de la Inspección que la sociedad que emplea al impatriado deba ser necesariamente prexistente a su desplazamiento a España para apreciar la existencia de dicha relación de causalidad. En particular, de la lectura del artículo 93 de la Ley del IRPF se desprende que nada impide que se constituya una sociedad de nueva creación para iniciar una actividad económica en España y ello inhabilite la aplicación del régimen de impatriados. Por tanto, siempre que exista una actividad real que justifique el desplazamiento a España, no deberían suscitarse dudas sobre el acceso por parte de los contribuyentes al régimen de impatriados como empleados o administradores de sociedades de nueva creación.

Confiamos en que próximamente los tribunales de justicia aclaren cómo debe interpretarse el requisito de la relación de causalidad del desplazamiento a territorio español en estos casos. La inseguridad jurídica que ha provocado la valoración de los motivos subjetivos en los desplazamientos a territorio español, con independencia de su causa objetiva (el inicio de una relación laboral o el nombramiento como administrador), entre otras circunstancias, ha generado cierta desconfianza en el régimen de impatriados español en el contexto internacional y que algunos trabajadores cualificados hayan preferido trasladar su residencia por motivos profesionales a otras jurisdicciones en las que la normativa fiscal y su aplicación práctica ofrecen más garantías.