Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal

4 de abril de 2022


1. El juez que conoce de un recurso contra una resolución que desestima la pretensión de un particular en aplicación de una normativa que ha sido declarada contraria al derecho de la Unión debe dejar inaplicada esa normativa

(STJUE de 10 de marzo de 2022, «Grossmania» Mezogazdasági Termelo és Szolgáltató Kft. c. Vas Megyei Kormányhivatal, C-177/20)

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea subraya que, en una situación en la que ya ha dado una respuesta clara a una cuestión prejudicial sobre la interpretación del derecho de la Unión, el órgano jurisdiccional nacional debe hacer todo lo necesario para asegurar que esa interpretación se aplique, dando cumplimiento al principio de efectividad.

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2. Es contraria a la libre circulación de capitales una norma nacional que establece una retención en la fuente en la distribución de dividendos a instituciones de inversión colectiva residentes, mientras que los dividendos pagados a una institución de inversión colectiva residente quedan exentos de la retención

(STJUE de 17 de marzo de 2022, caso Allianzgi-Fonds AEVN, C-545/19)

En un pronunciamiento relevante, tanto por los argumentos sustantivos que ofrece como por el enfoque metodológico empleado, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea declara que el artículo 63 del TFUE (libre circulación de capitales) debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro con arreglo a la cual los dividendos distribuidos por sociedades residentes y percibidos por un organismo de inversión colectiva (OIC) no residente están sujetos a una retención en la fuente, mientras que los dividendos pagados a un OIC residente están exentos de tal retención.

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1. El juez que conoce de un recurso contra una resolución que desestima la pretensión de un particular en aplicación de una normativa que ha sido declarada contraria al derecho de la Unión debe dejar inaplicada esa normativa

(STJUE de 10 de marzo de 2022, «Grossmania» Mezogazdasági Termelo és Szolgáltató Kft. c. Vas Megyei Kormányhivatal, C-177/20)

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea subraya que, en una situación en la que ya ha dado una respuesta clara a una cuestión prejudicial sobre la interpretación del derecho de la Unión, el órgano jurisdiccional nacional debe hacer todo lo necesario para asegurar que esa interpretación se aplique, dando cumplimiento al principio de efectividad.

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2. Es contraria a la libre circulación de capitales una norma nacional que establece una retención en la fuente en la distribución de dividendos a instituciones de inversión colectiva residentes, mientras que los dividendos pagados a una institución de inversión colectiva residente quedan exentos de la retención

(STJUE de 17 de marzo de 2022, caso Allianzgi-Fonds AEVN, C-545/19)

En un pronunciamiento relevante, tanto por los argumentos sustantivos que ofrece como por el enfoque metodológico empleado, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea declara que el artículo 63 del TFUE (libre circulación de capitales) debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro con arreglo a la cual los dividendos distribuidos por sociedades residentes y percibidos por un organismo de inversión colectiva (OIC) no residente están sujetos a una retención en la fuente, mientras que los dividendos pagados a un OIC residente están exentos de tal retención.

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1. El juez que conoce de un recurso contra una resolución que desestima la pretensión de un particular en aplicación de una normativa que ha sido declarada contraria al derecho de la Unión debe dejar inaplicada esa normativa

(STJUE de 10 de marzo de 2022, «Grossmania» Mezogazdasági Termelo és Szolgáltató Kft. c. Vas Megyei Kormányhivatal, C-177/20)

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea subraya que, en una situación en la que ya ha dado una respuesta clara a una cuestión prejudicial sobre la interpretación del derecho de la Unión, el órgano jurisdiccional nacional debe hacer todo lo necesario para asegurar que esa interpretación se aplique, dando cumplimiento al principio de efectividad.

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2. Es contraria a la libre circulación de capitales una norma nacional que establece una retención en la fuente en la distribución de dividendos a instituciones de inversión colectiva residentes, mientras que los dividendos pagados a una institución de inversión colectiva residente quedan exentos de la retención

(STJUE de 17 de marzo de 2022, caso Allianzgi-Fonds AEVN, C-545/19)

En un pronunciamiento relevante, tanto por los argumentos sustantivos que ofrece como por el enfoque metodológico empleado, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea declara que el artículo 63 del TFUE (libre circulación de capitales) debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro con arreglo a la cual los dividendos distribuidos por sociedades residentes y percibidos por un organismo de inversión colectiva (OIC) no residente están sujetos a una retención en la fuente, mientras que los dividendos pagados a un OIC residente están exentos de tal retención.

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3. Criterios administrativos para la aplicación de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre el modelo de declaración 720

(RRTEAC de 4 de marzo de 2022 (rec. 00-05904-2020, 00-05375-2020)

El Tribunal Económico-Administrativo Central ha establecido algunos criterios para la aplicación de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022, asunto Comisión c. España, C-788/99, que declaró contrarios a la libre circulación de capitales algunos aspectos del régimen asociado a la falta de presentación o presentación tardía o inexacta del modelo 720 de declaración de bienes y derechos en el extranjero; en particular, en lo relativo a la consideración como ganancia patrimonial imputable al ejercicio más antiguo de entre los no prescritos del valor de los bienes y derechos respecto de los que no se presentó en plazo la declaración.

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4. La redacción original de la Ley General Tributaria también ampara la comprobación y recalificación administrativa de actos y negocios realizados en ejercicios prescritos para su recalificación

(STS de 1 de marzo de 2022, rec. 4304/2020)

El Tribunal Supremo concluye, con un interesante y crítico voto particular del magistrado D. Francisco José Navarro Sanchís, que el régimen jurídico de la prescripción correspondiente a la redacción original de la Ley General Tributaria (anterior a la reforma de la Ley 34/2015) admite que la Administración tributaria compruebe la recalificación de los actos y negocios jurídicos realizados en ejercicios prescritos.

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5. No es necesario gestionar la actividad de arrendamiento desde Canarias para poder beneficiarse de la reducción por la reserva por inversiones en el archipiélago

(SAN de 26.1.2022, rec. 522/2019)

Un contribuyente que emplea los medios personales y materiales necesarios para gestionar su actividad de promoción y arrendamiento de inmuebles en Canarias puede beneficiarse de la reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la reserva por inversiones en las islas aunque la gestión de dicha actividad se realice sin presencia física en el archipiélago.

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6. La Dirección General de Tributos entiende que para aplicar el régimen de entidades de arrendamiento de viviendas en el Impuesto sobre Sociedades es necesario contar con un empleado

(DGT, consulta n.º V2685-21, de 5 .11.2021)

La Dirección General de Tributos se pronuncia por primera vez sobre la necesidad de contar con un empleado para poder aplicar el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, bajo la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades.

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7. Cuando en el precio escriturado no conste el valor separado del suelo, el porcentaje que representa en el valor catastral es prueba válida para determinar el valor del suelo a efectos de acreditar la inexistencia de plusvalía en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

(STS de 9.02.2022, rec. n.º 7371/2019)

El Tribunal Supremo, en su sentencia de 9 de febrero de 2022, examina si, en aquellos supuestos en los que la escritura de transmisión de un inmueble no diferencia entre el valor del suelo y el valor de la construcción, puede considerarse como valor del suelo el que resulte de aplicar proporcionalmente al valor escriturado el porcentaje que catastralmente se establezca entre ambos valores, a los efectos de acreditar la inexistencia de incremento del valor de los terrenos y la no exigibilidad del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU).

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8. El régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español no puede aplicarse a los administradores bajo una interpretación teleológica o finalista del régimen

(RTEAC de 25 de enero de 2022, RG 6631/2019)

El Tribunal Económico-Administrativo Central considera que la redacción original del artículo 93 de la vigente Ley del IRPF, anterior a la reforma introducida por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, no admitía la aplicación del régimen especial de trabajadores desplazados al territorio español a los administradores o miembros del consejo de administración.

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9. La indemnización pagada a un alto directivo por despido improcedente está exenta hasta el límite mínimo legalmente establecido de veinte días de salario por año de servicio hasta el máximo de doce mensualidades

(RTEAC de 25 de febrero de 2022, rec. 00-02766-2019)

Tras la interpretación del Tribunal Supremo en sentencia de 5 de noviembre de 2019 (recurso de casación 2727/2017), sobre la aplicación de la exención en caso de desistimiento, se extrapola el razonamiento a los casos de despido improcedente, siguiendo el ejemplo de la sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de octubre de 2021 (rec. n.º 684/2019).

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10. No es requisito para aplicar la exención por trabajos desarrollados en el extranjero que el desplazamiento sea por cuenta de la entidad residente en territorio español

(RTEAC de 20.12.2021, RG. 2720/2021)

El Tribunal Económico-Administrativo Central aclara que la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF para las retribuciones que correspondan a trabajos desarrollados en el extranjero no está condicionada a que esos trabajos se desarrollen “por cuenta” del empleador español del contribuyente, aunque mantiene su criterio interpretativo de excluir de la exención las retribuciones por la pertenencia a órganos de administración de las filiales.

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1. El juez que conoce de un recurso contra una resolución que desestima la pretensión de un particular en aplicación de una normativa que ha sido declarada contraria al derecho de la Unión debe dejar inaplicada esa normativa

(STJUE de 10 de marzo de 2022, «Grossmania» Mezogazdasági Termelo és Szolgáltató Kft. c. Vas Megyei Kormányhivatal, C-177/20)

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea subraya que, en una situación en la que ya ha dado una respuesta clara a una cuestión prejudicial sobre la interpretación del derecho de la Unión, el órgano jurisdiccional nacional debe hacer todo lo necesario para asegurar que esa interpretación se aplique, dando cumplimiento al principio de efectividad.

En el caso, una sociedad húngara participada por residentes en otros Estados miembros vio cancelados sus derechos de usufructo sobre bienes inmuebles en aplicación de una normativa que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea consideró posteriormente contraria al derecho de la Unión.

Pese a que la sociedad no había recurrido la cancelación registral de sus derechos de usufructo y que esa situación había adquirido firmeza, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, atendiendo a la gravedad del derecho de la Unión, concluye que el órgano jurisdiccional debe ordenar a la autoridad administrativa a que reinscriba los derechos de usufructo, pues considera que debe prevalecer, al menos en este caso, la eficacia del derecho de la Unión sobre el principio de seguridad jurídica.

En este sentido, aunque el derecho de la Unión no requiere, en principio, que una autoridad administrativa tenga la obligación de revisar los actos administrativos firmes —incluso si son contrarios al derecho de la Unión—, los órganos judiciales están obligados a inaplicar esa normativa cuando constituye una infracción grave y manifiesta de los derechos reconocidos en la Carta.

La sentencia contiene interesantes reflexiones y análisis de los principios de equivalencia y de efectividad, que pueden ser extrapolables a las devoluciones de ingresos indebidos que se soliciten en aplicación de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022, asunto Comisión c. España, C-788/99, sobre el modelo 720.

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2. Es contraria a la libre circulación de capitales una norma nacional que establece una retención en la fuente en la distribución de dividendos a instituciones de inversión colectiva residentes, mientras que los dividendos pagados a una institución de inversión colectiva residente quedan exentos de la retención

(STJUE de 17 de marzo de 2022, caso Allianzgi-Fonds AEVN, C-545/19)

En un pronunciamiento relevante, tanto por los argumentos sustantivos que ofrece como por el enfoque metodológico empleado, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea declara que el artículo 63 del TFUE (libre circulación de capitales) debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro con arreglo a la cual los dividendos distribuidos por sociedades residentes y percibidos por un organismo de inversión colectiva (OIC) no residente están sujetos a una retención en la fuente, mientras que los dividendos pagados a un OIC residente están exentos de tal retención.

En el asunto C-545/19, Allianzgi-Fonds AEVN, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea analiza la conformidad con el derecho de la Unión Europea del sistema portugués de gravamen en la fuente sobre dividendos percibidos por organismos de inversión colectiva, que exime de retención a los organismos constituidos y operados de acuerdo con la normativa portuguesa sin extender esa exención a los establecidos en el extranjero.

El TJUE toma como punto de partida que el régimen fiscal de los dividendos incide principalmente sobre la libre circulación de capitales, por lo que el precepto relevante es el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea —aplicable con carácter general respecto de terceros Estados y no solo de otros Estados miembros, sin perjuicio de que el contribuyente en el asunto de referencia esté establecido en Alemania—.

Seguidamente, examina la potencial existencia de un trato desfavorable que constituye una restricción a la libre circulación de capitales, para concluir que cabe considerar como tal la inaplicación de una exención fiscal sobre dividendos, pues esa inaplicación es susceptible, por una parte, de disuadir a los no establecidos de invertir en entidades portuguesas y, por otra, de desincentivar la participación de inversores portugueses en tales organismos de inversión colectiva.

A continuación, se analiza si, como aducía el Gobierno portugués, los organismos de inversión colectiva con acceso a la exención y los que no lo tienen se encuentran en situaciones objetivamente distintas, que puedan justificar la diferencia en el trato. En este sentido, el Gobierno portugués había argumentado que se encontraban en situaciones objetivamente diferentes porque los dividendos percibidos por unos y otros son objeto de modalidades de gravamen generalmente distintas, compensándose el trato aparentemente favorable dispensado a los residentes por otros tributos de efecto equivalente; porque los no residentes tenían acceso libre a la exención si elegían desarrollar su actividad en Portugal a través de un establecimiento permanente; y porque el régimen de “transparencia fiscal” aplicable en el Estado de residencia del organismo de inversión colectiva del asunto de referencia permitía trasladar el coste de la retención a sus partícipes de forma que estos podían recuperarlo por vía de imputación o crédito fiscal en su impuesto sobre la renta.

El Tribunal se opone a esos argumentos y concluye que las situaciones son objetivamente comparables porque no se aprecian en el ordenamiento portugués esas dos modalidades de gravamen paralelas y sistemáticamente diferenciadas, sino una única modalidad impositiva (la retención en la fuente) de cuya aplicación se exime a los residentes; porque la necesidad de prestar servicios a través de un establecimiento permanente para acceder a un tratamiento fiscal más beneficioso infringiría, a su vez, la libre prestación de servicios consagrada del artículo 56 del TFUE; y porque el régimen fiscal aplicable a los establecidos y sus partícipes (y la eventual facultad de estos de recuperar el coste de la retención en la fuente) tampoco les coloca en una situación objetivamente distinta de la de los organismos de institución colectiva establecidos.

Por último, el Tribunal descarta que la restricción a la libre circulación de capitales pueda estar amparada por una “razón imperiosa de interés general” en términos de la jurisprudencia comunitaria. En particular, en contra de lo argumentado por el Estado portugués, descarta que el trato desfavorable de los no establecidos se pueda justificar por la necesidad de preservar la coherencia en el régimen fiscal portugués o por la necesidad de equilibrar el reparto de la potestad tributaria, que no puede acogerse en ningún caso —dice la sentencia— desde el momento en que el legislador nacional ha optado por dejar de ejercer tal potestad sobre los dividendos percibidos por organismos de inversión colectiva establecidos en su territorio.

Por todo lo anterior, se concluye que el trato desfavorable instaurado por la normativa analizada es una infracción de la libre circulación de capitales prohibida por el TFUE.

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3. Criterios administrativos para la aplicación de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre el modelo de declaración 720

(RRTEAC de 4 de marzo de 2020 (rec. 00-05904-2020, 00-05375-2020)

El Tribunal Económico-Administrativo Central ha establecido algunos criterios para la aplicación de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022, asunto Comisión c. España, C-788/99, que declaró contrarios a la libre circulación de capitales algunos aspectos del régimen asociado a la falta de presentación o presentación tardía o inexacta del modelo 720 de declaración de bienes y derechos en el extranjero; en particular, a lo relativo a la consideración como ganancia patrimonial imputable al ejercicio más antiguo de entre los no prescritos del valor de los bienes y derechos respecto de los que no se presentó en plazo la declaración.

El Tribunal Económico-Administrativo Central toma como punto de partida que la obligación de información de los bienes situados en el extranjero no es contraria per se a la normativa comunitaria, pues permite suplir la menor información que sobre ellos se tiene en comparación con la disponible sobre los bienes situados en España, y que tampoco es per se contraria al derecho de la Unión la consideración como ganancia no justificada de patrimonio de los bienes y derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en plazo la obligación de información citada, al asentarse en un previo incumplimiento y admitir prueba en contrario. Tomando como punto de partida, por tanto, que la infracción identificada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se circunscribe a la imposibilidad práctica de que ese componente de la base imponible se ampare en la prescripción, el TEAC sienta como criterios interpretativos:

  1. Que la ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 LIRPF es una especie del género de las ganancias de patrimonio no justificadas, por lo que resulta aplicable la jurisprudencia recaída sobre sus reglas probatorias, de forma que es el contribuyente quien debe probar el origen en el ejercicio prescrito que invoque.
  2. Que el contribuyente que haya impugnado su autoliquidación de ganancias de patrimonio del artículo 39.2 LIRPF alegando la prescripción debe tener ocasión de replantear y completar la prueba aportada sobre ese aspecto. Para ello, es procedente devolver el expediente a la oficina gestora, para que ofrezca la posibilidad de aportar prueba adicional sobre la prescripción alegada, y, tras su valoración y comprobación, haciendo uso de las facultades de actuación de que dispone para resolver las solicitudes de rectificación de autoliquidación, decida si ha acreditado suficientemente la prescripción.

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4. La redacción original de la Ley General Tributaria también ampara la comprobación y recalificación administrativa de actos y negocios realizados en ejercicios prescritos para su recalificación

(STS de 1 de marzo de 2022, rec. 4304/2020)

El Tribunal Supremo concluye, con un interesante y crítico voto particular del magistrado D. Francisco José Navarro Sanchís, que el régimen jurídico de la prescripción correspondiente a la redacción original de la Ley General Tributaria (anterior a la reforma de la Ley 34/2015) admite que la Administración tributaria compruebe la recalificación de los actos y negocios jurídicos realizados en ejercicios prescritos.

Las sentencias del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 2019 (rec. 6276/2017), 22 de octubre de 2020 (rec. 5820/2018) y 1 de noviembre de 2020 (rec. 7716/2018) concluyeron (i) que el régimen jurídico aplicable a la prescripción es el vigente en el momento en el que tienen lugar los hechos comprobados y (ii) que el régimen anterior a la vigente Ley General Tributaria no admitía dicha comprobación.

Como la redacción original de la Ley General Tributaria no introdujo grandes modificaciones sobre la regulación del derecho de prescripción, se planteó si la redacción original de los artículos 111.1 de la Norma Foral General Tributaria y 115.1 de la Ley General Tributaria, anterior a las modificaciones introducidas respectivamente por la Norma Foral 1/2017 y por la Ley 34/2015, autorizaba la posibilidad de que la potestad administrativa de comprobación e investigación pudiera afectar a la calificación de negocios jurídicos celebrados en ejercicios prescritos.

La ponencia de la sentencia considera que sí, basándose primordialmente en sentencias recaídas en relación con la posibilidad de comprobar las bases imponibles negativas con origen en ejercicios prescritos. El voto particular discrepa de la conclusión alcanzada por la mayoría y entiende que (i) las sentencias previas no trataban esta cuestión; (ii) no hay un cambio relevante en la regulación del régimen jurídico de la prescripción entre la Ley General Tributaria de 1963 y la vigente, en su redacción original; (iii) el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria, que se menciona en la ponencia como justificativo de este tratamiento, nada tiene que ver con la prescripción ni con la comprobación de la calificación de los actos jurídicos; y (iv) la imprescriptibilidad, como bien ha recordado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su reciente sentencia sobre el modelo 720, es incompatible con la seguridad jurídica.

A nuestro juicio, y pese a esta sentencia, queda pendiente de dirimirse si cabe admitir la comprobación administrativa de la interpretación que el obligado tributario hizo de la norma en ejercicios prescritos cuando se trate de cuestiones que vayan más allá de la calificación de los hechos (sobre la que esta sentencia ha sentado criterio) y no den lugar a la generación de bases imponibles negativas (sobre la que hay normas especiales al respecto).

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5. Para poder beneficiarse de la reducción por la reserva por inversiones en Canarias no es necesario gestionar la actividad de arrendamiento desde el archipiélago

(SAN de 26.1.2022, rec. 522/2019)

Un contribuyente que emplea los medios personales y materiales necesarios para gestionar su actividad de promoción y arrendamiento de inmuebles en Canarias puede beneficiarse de la reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la reserva por inversiones en las islas aunque la gestión de dicha actividad se realice sin presencia física en el archipiélago.

La Audiencia Nacional, en su sentencia de 26 de enero de 2022, analiza la existencia de actividad económica de arrendamiento de una sociedad en Canarias a los efectos de aplicar la reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 a 2009 de las cantidades destinadas a la reserva por inversiones en las islas.

En el procedimiento inspector del que trae causa la sentencia, la Administración consideró que el contribuyente no disponía de un establecimiento en Canarias que desarrollase la actividad económica de arrendamiento al que estuviesen afectos los inmuebles en que se había materializado la reinversión, al no disponer en territorio canario de un local afecto y un empleado con contrato laboral y jornada completa dedicado a la gestión de los arrendamientos, requisitos exigidos ratione temporis para que la actividad de arrendamiento pudiera calificarse como empresarial.

La Audiencia Nacional acude al criterio interpretativo de la consulta de la Dirección General de Tributos n.º V3915-15, según el cual la existencia de actividad económica no puede ser excluida cuando el contribuyente subcontrata la gestión del arrendamiento a otras sociedades especializadas, o incluso cuando la gestión arrendaticia se lleva a cabo sin presencia física en el espacio geográfico donde se hallan los inmuebles.

Tomando como punto de partida este criterio interpretativo, que se considera acertado, la Audiencia Nacional entiende que el contribuyente ha probado que ha venido desarrollando la actividad de promoción y arrendamiento de inmuebles empleando para ello los medios personales y materiales necesarios, según criterios de racionalización y necesidad, considerando el volumen de actividad e ingresos vinculados a dicha actividad. Es más, la Audiencia Nacional destaca que durante los primeros años de actividad, hasta el ejercicio 2008, esta se gestionaba únicamente desde locales sitos en Canarias, y que contaba además con una caseta de ventas y personal domiciliado en las islas para la actividad de promoción. En consecuencia, entiende que concurren los requisitos para la aplicación de la reserva por inversiones en Canarias.

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6. La Dirección General de Tributos entiende que para aplicar el régimen de entidades de arrendamiento de viviendas en el Impuesto sobre Sociedades es necesario contar con un empleado

(DGT, consulta n.º V2685-21, de 5 .11.2021)

La Dirección General de Tributos se pronuncia por primera vez sobre la necesidad de contar con un empleado para poder aplicar el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, bajo la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades.

La Dirección General de Tributos entiende que, para aplicar el régimen especial, la actividad de arrendamiento de vivienda debe constituir una actividad económica, y ello porque el artículo 48.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades reserva la posibilidad de acogerse a él, a “las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido”.

Con esta premisa, la Dirección General de Tributos considera exigible el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para que el arrendamiento de viviendas tenga carácter empresarial —contar con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para gestionar la actividad de arrendamiento—, y ello pese a que los preceptos reguladores del régimen especial (arts. 48 y 49 de la LIS) no contienen una remisión expresa al artículo 5 a diferencia de lo que sucede con otros incentivos y regímenes especiales (v. gr., con la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y ganancias derivadas de la transmisión de participaciones, que contiene esa remisión expresa en el artículo 21.5).

Teniendo en cuenta lo anterior, puede resultar aconsejable revisar aquellas estructuras que seguían aplicando bajo la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades el criterio establecido por el Tribunal Supremo en su sentencia de 23 de julio de 2020 (rec. 3334/2018), según el cual no era necesario contar con un empleado para aplicar el régimen especial y que fue dictado bajo la vigencia del ya derogado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RDLeg. 4/2004), en cuyo articulado no se preveía una definición autónoma del concepto de actividad económica.

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7. Cuando en el precio escriturado no conste el valor separado del suelo, el porcentaje que representa en el valor catastral es prueba válida para determinar el valor del suelo a efectos de acreditar la inexistencia de plusvalía en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

(STS de 9.02.2022, rec. n.º 7371/2019)

El Tribunal Supremo, en su sentencia de 9 de febrero de 2022, examina si, en aquellos supuestos en los que la escritura de transmisión de un inmueble no diferencia entre el valor del suelo y el valor de la construcción, puede considerarse como valor del suelo el que resulte de aplicar proporcionalmente al valor escriturado el porcentaje que catastralmente se establezca entre ambos valores, a los efectos de acreditar la inexistencia de incremento del valor de los terrenos y la no exigibilidad del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU).

El criterio ha sido incorporado a la norma (artículo 104.5 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales) con el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, para los casos de transmisiones de inmuebles en las que haya suelo y construcción. No cabe duda, por tanto, de que a partir de la entrada en vigor de esta norma (esto es, a partir del 9 de noviembre de 2021) el sujeto pasivo debe tomar como valor del suelo, a efectos de determinar si hay o no plusvalía, el que resulte de aplicar la proporción en la fecha de devengo del impuesto entre valor catastral del suelo y el valor catastral total, tanto al precio de transmisión como al de adquisición.

Antes de la entrada en vigor del citado Real Decreto-Ley, en cambio, no existía mandato legal alguno que obligara, ante la falta de concreción del valor del suelo en la escritura de venta del inmueble, a aplicar la proporción catastral del valor del suelo al valor escriturado a los efectos de acreditar la inexistencia de incremento de valor del terreno y defender, en aplicación de la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, la inconstitucionalidad de la exigencia del impuesto en el caso.

En ausencia de previsión legal, el Tribunal Supremo entiende que corresponde al interesado probar tal inexistencia mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho que, al menos indiciariamente, permita apreciarla, de forma que, ante un principio de prueba aportado por el obligado tributario, la carga de la prueba del incremento recaería sobre la Administración. Y a estos efectos, el Tribunal Supremo entiende que, cuando en el precio de transmisión escriturado no conste el valor separado del suelo, el porcentaje catastral utilizado para determinar el valor del suelo será prueba válida al efecto, sin que constituya —en cambio— una presunción iuris et de iure para ninguna de las partes.

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8. El régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español no puede aplicarse a los administradores bajo una interpretación teleológica o finalista del régimen

(RTEAC de 25 de enero de 2022, RG 6631/2019)

El Tribunal Económico-Administrativo Central considera que la redacción original del artículo 93 de la vigente Ley del IRPF, anterior a la reforma introducida por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, no admitía la aplicación del régimen especial de trabajadores desplazados al territorio español a los administradores o miembros del consejo de administración.

En esa redacción original, se establecía como uno de los requisitos para la aplicación del régimen “que el desplazamiento a territorio español” se produjera “como consecuencia de un contrato de trabajo". Bajo la literalidad de la norma, por tanto, los administradores o miembros del consejo de administración quedaban excluidos de la posibilidad de aplicar el régimen. La misma conclusión debía extenderse también a los administradores o miembros del consejo de administración que prestaran servicios a la empresa en el marco de una relación que pudiera entenderse absorbida por la mercantil en aplicación de la doctrina laboral del vínculo. A juicio del Tribunal Económico-Administrativo Central, y según se indica en esta resolución, esa interpretación literal no puede ser exceptuada con una interpretación finalista o teleológica de la norma ni cabe extender la aplicación del régimen a supuestos no previstos en el precepto legal, porque, al constituir este régimen fiscal una excepción al régimen general de tributación por el IRPF, tiene la consideración de beneficio fiscal, y el ámbito subjetivo de estos —delimitado en cada momento por la norma legal— no puede ser alterado vía interpretativa.

Entendemos, no obstante, que esta resolución no debería aplicarse a los casos en los que no se cumplan las condiciones para la aplicación de la doctrina laboral del vínculo; esto es, en los casos donde exista una relación laboral que pueda ser compatibilizada con la de miembro del consejo de administración de la sociedad española a la que se presta servicios.

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9. La indemnización pagada a un alto directivo por despido improcedente está exenta hasta el límite mínimo legalmente establecido de veinte días de salario por año de servicio hasta el máximo de veinte mensualidades

(RTEAC de 25 de febrero de 2022, rec. 00-02766-2019)

Tras la interpretación del Tribunal Supremo en sentencia de 5 de noviembre de 2019 (recurso de casación 2727/2017), sobre la aplicación de la exención en caso de desistimiento, se extrapola el razonamiento a los casos de despido improcedente, siguiendo el ejemplo de la sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de octubre de 2021 (rec. n.º 684/2019).

La normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exime de gravamen, con carácter general, las indemnizaciones por despido o cese del contribuyente en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, con el límite de 180.000 euros.

Históricamente, la doctrina administrativa y la jurisprudencia consideraron que las indemnizaciones percibidas por personal de alta dirección no estaban sujetas a ningún mínimo cuantitativo legal, interpretando las indemnizaciones reguladas en el artículo 11 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección, como meramente subsidiarias al pacto de las partes. Por tanto, las indemnizaciones percibidas por personal de alta dirección se entendieron excluidas del alcance material de esta exención.

Sin embargo, la Sala de lo Social del Tribunal Supremo concluyó hace ya algunos años (vid. sentencia de la Sala Cuarta del Tribunal Supremo de 22 de abril de 2014, recurso de casación 1197/2013) que los importes indicados en el artículo 11 del Real Decreto 1382/1985 sí son indemnizaciones mínimas de carácter obligatorio. Ese criterio ha permitido, primero a la Sala Tercera del Tribunal Supremo (vid. sentencia de 5 de noviembre de 2019, recurso de casación 2727/2017, en el caso de la indemnización a un alto directivo por desistimiento del empresario) y después a la Audiencia Nacional (sentencia de 21 de octubre de 2021, rec. n.º 684/2019, en un supuesto de despido improcedente de alto directivo), revisitar su propio criterio sobre el tratamiento en el IRPF de dichos importes.

Ahora es el Tribunal Económico-Administrativo Central el que, mediante su resolución de 25 de febrero de 2022 (recl. n.º 00/02766/2019/00/00), aclara que las indemnizaciones por despido improcedente de alto directivo, en el importe calculado conforme a lo dispuesto en el Real Decreto 1382/1985 —veinte días de salario por año trabajado con el límite de doce mensualidades—, están comprendidas en el ámbito objetivo de aplicación de la exención en IRPF.

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10. No es requisito para aplicar la exención por trabajos desarrollados en el extranjero que el desplazamiento sea por cuenta de la entidad residente en territorio español

(RTEAC de 20.12.2021, RG. 2720/2021)

El Tribunal Económico-Administrativo Central aclara que la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF para las retribuciones que correspondan a trabajos desarrollados en el extranjero no está condicionada a que esos trabajos se desarrollen “por cuenta” del empleador español del contribuyente, aunque mantiene su criterio interpretativo de excluir de la exención las retribuciones por la pertenencia a órganos de administración de las filiales.

En el caso, el contribuyente era directivo de un grupo empresarial español y miembro del órgano de administración de diversas sociedades del grupo. Aplicada la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF, la Administración regularizó la autoliquidación presentada planteándose las siguientes cuestiones: en primer lugar, si la realización de los trabajos en el extranjero debe ser consecuencia de un desplazamiento ordenado por el empleador español, que la inspección consideraba no acreditado cuando la retribución era pagada por las filiales a cuyo órgano de administración o equipo directivo pertenecía el contribuyente; en segundo lugar, si la exención puede alcanzar las retribuciones de naturaleza mercantil; en tercer lugar, si quedó acreditada la parte de la retribución que procede de los servicios que tienen derecho a la exención.

En cuanto a la primera cuestión, la resolución avala la tesis defendida por el contribuyente, para aclarar que “a los efectos de la exención aquí discutida, resulta intrascendente si el desplazamiento del [contribuyente] al extranjero se efectuó «por cuenta» del sujeto pasivo residente, toda vez que en ningún caso éste resulta un requisito impuesto por la norma para gozar de aquella exención, en tanto el precepto establece la misma para «los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero»”.

Respecto del segundo punto, el Tribunal Económico-Administrativo Central confirma el criterio administrativo contenido en sus resoluciones de 5 de octubre de 2017 (RG.299/2014), de 11 de marzo de 2019 (RG.7379/2016) y de 10 de julio de 2019 (RG.3934/2017), al que se remite expresamente, según el cual la exención no alcanza a las retribuciones percibidas por administradores o miembros de los consejos de administración al no proceder de una relación laboral o estatutaria. La resolución no deja de poner de manifiesto que se trata de una cuestión controvertida que será dirimida cuando el Tribunal Supremo resuelva el recurso de casación n.º 3468/2020 interpuesto contra sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de febrero de 2020 (rec. 485/2017), que sostuvo un criterio distinto del administrativo.

En cuanto al tercer punto, la Resolución considera que no quedó suficientemente acreditado en el procedimiento inspector que la parte de las retribuciones sobre las que se aplicó la exención procediesen, efectivamente, de los trabajos realizados en favor de las entidades no residentes. El tribunal entiende que, al haber sido el pagador inmediato de esas cantidades el empleador español y no haberse demostrado que dicho coste fue asumido de manera mediata por las entidades no residentes, no puede entenderse que los trabajos fueron realizados en favor de estas últimas entidades.

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Eduardo González Fernández

Eduardo González Fernández
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