Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
9 de junio de 2022
1. La vivienda habitual no puede calificarse como elemento improductivo a efectos del límite conjunto IRPF-IP
(Consulta de la DGT V0875-22, de 25 de abril).
La Dirección General de Tributos considera que la vivienda habitual es un elemento patrimonial susceptible de generar rendimientos, de forma que no constituye un elemento improductivo a los efectos del cómputo del límite conjunto de tributación IRPF-IP.
El artículo 31 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (“IP”) establece una regla que limita la tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio según la cual la cuota íntegra de este impuesto, conjuntamente con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”), no puede exceder el 60 % de la suma de las bases imponibles del propio IRPF. Y, respecto del cálculo de este límite, no se debe tener en cuenta, entre otras cosas, “la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”. Es decir, la parte de la cuota del IP derivada de elementos improductivos no se computa a los efectos de alcanzar el umbral del 60 % de las bases imponibles del IRPF.
Pues bien, sobre esta última cuestión se pronuncia la Dirección General de Tributos (“DGT”) en la consulta n.º V0875-22. En concreto, sobre el tratamiento que debe darse a la vivienda habitual a los efectos de la aplicación de este límite, teniendo en cuenta que estos activos no generan rendimientos gravados por el IRPF. Según el criterio que fija esta consulta, el precepto se refiere a la susceptibilidad de producir rendimientos gravados por el IRPF y, a este respecto, los inmuebles deben considerarse elementos patrimoniales que por su naturaleza son susceptibles de generar rendimientos, con independencia de que en el caso concreto de la vivienda habitual la ley la excluya de la generación de rentas gravadas por el impuesto. Para el centro directivo, cuando la norma se refiere a elementos improductivos “está pensando en objetos de arte, antigüedades, joyas o suelo no edificado que, en principio, por su propia naturaleza, no son susceptibles de producir rendimientos gravados en el IRPF”.
Siendo así, la DGT concluye que la vivienda habitual no tiene la consideración de bien improductivo y, en consecuencia, la parte del impuesto que le corresponda -en la parte no exenta del IP- debe computarse como parte de la base imponible del impuesto a los efectos de la aplicación del límite conjunto de tributación IRPF-IP.
2. Compatibilidad de una distribución de dividendos con la aplicación de la reserva de capitalización
(Consulta de la DGT V0751-22, de 6 de abril).
La DGT confirma, por un lado, que una distribución de dividendos con cargo a reservas voluntarias minoraría el importe de los fondos propios al cierre del ejercicio a efectos de determinar el cumplimiento del requisito de mantenimiento respecto de las reducciones por reserva de capitalización practicadas en ejercicios anteriores; y, por otro, que el requisito de mantenimiento respecto de la reducción de un ejercicio no se vería afectado por la distribución en dicho ejercicio de beneficios obtenidos en el ejercicio anterior.
La DGT analiza en la consulta V0751-22, de 6 de abril, la compatibilidad de una distribución de dividendos con la aplicación de la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de la LIS. En particular, en el caso objeto de análisis, la sociedad consultante, que venía aplicando la correspondiente reducción en la base imponible en los ejercicios 2017, 2018 y 2019, se plantea realizar en el ejercicio 2020 una distribución de dividendos con cargo a la cuenta de reservas voluntarias.
La consulta recuerda que el requisito de mantenimiento del importe del incremento de los fondos propios durante un plazo de cinco años se refiere al conjunto de los fondos propios, y no a cada una de las partidas que se hayan visto incrementadas. Por tanto, la disposición de cualquiera de los conceptos que forman parte de los fondos propios en la fecha de cierre del ejercicio en el que se produce el incremento no supondría el incumplimiento del requisito de mantenimiento, siempre que se mantenga el importe del incremento de fondos propios en términos globales.
Sentado lo anterior, se entiende que una disminución de la cuenta de reservas voluntarias en el ejercicio 2020 como consecuencia de la distribución de dividendos minoraría el importe de los fondos propios al cierre del ejercicio 2020 a efectos de determinar si se ha cumplido el requisito de mantenimiento respecto de las reducciones practicadas en los ejercicios 2017, 2018 y 2019. Con esto presente, en la medida en que el incremento de fondos propios viene determinado por la diferencia positiva entre (a) los fondos propios existentes al cierre del ejercicio, sin incluir sus resultados, y (b) los fondos propios existentes al inicio del ejercicio, sin incluir los resultados del ejercicio anterior, la DGT concluye que el incremento de fondos propios del ejercicio 2020 a efectos de aplicar la reducción por reserva de capitalización no incluirá los resultados obtenidos en el ejercicio 2019 distribuidos en el propio ejercicio 2020. En consecuencia, el requisito de mantenimiento no se vería afectado por la distribución de beneficios.
3. El importe de salario inembargable, calculado conforme al salario mínimo interprofesional, debe tener en cuenta las gratificaciones y pagas extraordinarias
(Resolución del TEAC, de 17.5.2022, RG 1975/2022).
El TEAC interpreta que el límite de inembargabilidad de sueldos, salarios o pensiones constituido por el salario mínimo interprofesional debe elevarse en caso de que se perciban gratificaciones o pagas extraordinarias.
El recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el director del Departamento de Recaudación de la AEAT tenía por objeto determinar si la Administración tributaria podía embargar un determinado importe de la pensión que percibía el obligado tributario aun cuando dicha pensión fuera inferior al salario mínimo interprofesional (SMI) de 2021, fijado en 950 euros al mes.
Cabe recordar que, en el ámbito tributario, el embargo de sueldos, salarios o pensiones está limitado conforme a las reglas previstas en el artículo 607 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (“LEC”). En lo que aquí interesa, dicho precepto impide que se practiquen embargos sobre sueldos, salarios o pensiones que sean inferiores al SMI. En el caso de autos, la pensión que percibía el obligado tributario era de 776,97 euros al mes, que constituía su único ingreso, por lo que a priori podría concluirse que la práctica de embargos sobre dicha pensión le estaba vedada a la Administración tributaria. No obstante, en el mes en que se produjo la traba, el obligado tributario había percibido también una de las dos pagas extraordinarias a que tenía derecho de conformidad con el artículo 31 del Estatuto de los Trabajadores, por el mismo importe que la pensión, obteniendo así un ingreso agregado de 1.553,94 euros, superior al SMI. Así las cosas, la Administración tributaria procedió a embargar 55,14 euros con arreglo a los límites previstos en el artículo 607 de la LEC.
Sin embargo, el Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”) concluye que el embargo practicado por el Departamento de Recaudación de la AEAT era contrario a derecho. El Tribunal interpreta que de la normativa reguladora del SMI cabe inferir que el importe fijado como tal anualmente incluye las dos gratificaciones extraordinarias a que el refiere el artículo 31 del Estatuto de los Trabajadores. Sobre esta base, el TEAC entiende que el importe inembargable de sueldos, salarios y pensiones a que se refiere el artículo 607 de la LEC está constituido (i) por el doble del SMI mensual en aquellos casos en que junto con la mensualidad se percibe una paga extraordinaria (como en el caso de autos), o (ii) por el importe del SMI en cómputo anual (SMI mensual por 14) prorrateado entre 12 meses, en aquellos casos en que las pagas extraordinarias se incluyan proporcionalmente en las mensualidades.
Por tanto, en el caso de autos, el mínimo inembargable ascendía a 1.900 euros (950 x 2), importe que era superior al ingreso agregado percibido por el contribuyente (1.553,94 euros), por lo que no resultaba conforme a derecho el embargo practicado por la Administración tributaria.
Dicho esto, el Tribunal Supremo tiene pendiente de resolver un recurso de casación que versa precisamente sobre esta materia (rec. 585/2021 de 24.6.2021). Veremos si la interpretación del TEAC es respaldada por el Alto Tribunal.
4. Nuevo informe de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, otra vez en materia de IVA
La AEAT publica un nuevo informe sobre la existencia de un conflicto en la aplicación de la norma tributaria en un caso donde una comunidad de bienes arrendaba a uno de los comuneros y por precio inferior al valor de mercado unos inmuebles para el desarrollo de una actividad exenta en el IVA.
En el caso analizado por la Comisión consultiva sobre el conflicto en la aplicación de la norma tributaria se aborda la problemática de la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”) soportadas por una comunidad de bienes en las obras de acondicionamiento y mejora de unos locales, para su posterior cesión en arrendamiento a un profesional de la odontología. El arrendatario de los inmuebles era uno de los comuneros de la comunidad, y la inspección determinó que el precio pactado estaba por debajo del valor de mercado.
En concreto, en febrero de 2008, el matrimonio formado por el señor MM y la señora BB adquirió dos locales comerciales con el objetivo de acondicionarlos para realizar en ellos la actividad de odontología. Las obras comenzaron a ejecutarse en el año 2017 bajo el encargo del señor MM. Fue ya en agosto del año de 2018 cuando el señor MM y la señora BB constituyeron la comunidad de bienes mediante la aportación de los locales comerciales. A partir de ese momento, fue la propia comunidad de bienes el sujeto por cuenta del que se siguieron realizando las obras.
Una vez concluidas las obras de acondicionamiento, la comunidad de bienes pasó a arrendar los locales comerciales al señor MM, que comenzó a desarrollar en ellos su actividad como odontólogo (esta actividad no generaba el derecho a la deducción del IVA soportado por estar exenta del impuesto). No existían, además, arrendatarios distintos o adicionales al propio señor MM. A partir de la información contenida en el expediente y el cálculo efectuado por el obligado tributario para la determinación del precio del alquiler, la inspección y la Comisión consultiva concluyen que ese precio se encontraba por debajo del valor que correspondería de acuerdo con las condiciones de plena competencia.
Tras analizar las circunstancias, el informe concluye que en el caso analizado concurren los requisitos fijados en el artículo 15 de la Ley General Tributaria para apreciar la existencia de un supuesto de conflicto en aplicación de la norma tributaria. En concreto, la Comisión consultiva considera que la intención de los cónyuges con la constitución de la comunidad de bienes no fue nunca la de arrendar los locales a profesionales distintos del señor MM y que la secuencia temporal de los acontecimientos pone de manifiesto que la operativa puesta en marcha por los cónyuges resulta artificial e impropia para el fin pretendido. Además, no se aprecian en esta operativa efectos económicos diferentes del mero ahorro fiscal que supone la deducción de las cuotas de IVA soportadas por la comunidad de bienes en las obras de acondicionamiento.
Este informe constituye un posicionamiento claro de la Administración respecto de la manera en que deben regularizarse situaciones comparables a la analizada de deducción indebida del impuesto. Asimismo, abre la puerta a la imposición de sanciones cuando se acredite la existencia de una igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y el supuesto analizado en el presente informe.
5. Las implicaciones fiscales del metaverso ya empiezan a ser objeto de pronunciamientos judiciales en otras jurisdicciones
(Noticia en Bloomberg Tax) (Sentencia completa en alemán).
El Tribunal Federal Tributario de Alemania sostiene que el arrendamiento de terrenos virtuales en el metaverso debe considerarse libre de IVA.
El indiscutible auge de los modelos de negocio basados en la utilización de metaversos —cuyas implicaciones a efectos fiscales en España siguen siendo fuente de incertidumbre para los contribuyentes— encuentra ya en algunos países de nuestro entorno una respuesta por parte de la Administración y los tribunales de justicia.
Es el caso, por ejemplo, de Alemania, cuyo Tribunal Federal Tributario dictó ya el pasado 17 de noviembre de 2021 una sentencia sobre las implicaciones en el IVA del arrendamiento de “inmuebles” en mundos virtuales como Second Life. El Tribunal concluyó que no cabe apreciar sujeción a IVA de las operaciones realizadas por el “arrendador”, en tanto que se trata de ventajas proporcionadas entre jugadores en el transcurso de un juego, y que, por tanto, no determinan la existencia de un acto de consumo en términos de la normativa del IVA.
Este pronunciamiento y la sentencia de instancia dictada por el Tribunal Tributario de Colonia plantean la necesidad de valorar, mediante un juicio sobre la intencionalidad de las partes, si una operación se realiza fundamentalmente en el marco de un “juego” o con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
También suscitan otras cuestiones técnicamente complejas —como la eventual consideración de servicios prestados en el metaverso como “prestados por vía electrónica”, la delimitación de las relaciones de los usuarios entre sí y las que mantienen con las plataformas de intermediación o el tratamiento de los tokens que habitualmente se emplean en los intercambios llevados a cabo en estos entornos virtuales— sobre las que, por el momento, los contribuyentes españoles deben adoptar un criterio sin la referencia de pronunciamientos administrativos o jurisprudenciales que puedan servir de apoyo.
6. ¿Qué norma de valoración resulta aplicable a la valoración de los rendimientos de capital mobiliario en especie obtenidos por los socios?
(Sentencias del TS, Sala 3.ª, de 27.4.2022, rec. n.º 4793/2020 y de 9.2.2022, rec. n.º 4769/2020).
El Tribunal Supremo entiende que la preferencia entre la norma de valoración para las operaciones vinculadas del artículo 41 de la LIRPF y la norma de valoración para las rentas en especie del artículo 43 de la LIRPF debe dilucidarse en el caso concreto. Si se trata de operaciones entre partes vinculadas, debe aplicarse la norma del artículo 41 de la LIRPF, sin que las normas especiales del artículo 43 de la LIRPF puedan resultar aplicables a los rendimientos del capital mobiliario en especie.
Se discutía en el caso el tratamiento fiscal de la cesión de diversos vehículos por parte de la sociedad a su socio. La calificación administrativa había sido la de rendimiento del trabajo en especie, con aplicación de las reglas de valoración del artículo 43 de la LIRPF. En la instancia, se califica como rendimiento de capital mobiliario en especie, pero se considera procedente la aplicación analógica de las normas de valoración para las rentas de trabajo en especie para la cesión de vehículos.
En casación, las cuestiones para las que se aprecia interés casacional son dos: (i) determinar si la cesión de uso o puesta a disposición de los vehículos automóviles de los que es titular una sociedad a sus propios socios debe tributar como rendimiento del capital mobiliario en el IRPF de los cesionarios y, de ser así, (ii) si para su valoración resultan aplicables, de forma análoga, las reglas establecidas para la utilización o entrega de vehículos automóviles en el supuesto de los rendimientos del trabajo.
En cuanto al primer punto, el recurrente discutía que la mera posibilidad de uso del vehículo pueda considerarse sujeta al gravamen por renta si no hay uso efectivo. La cuestión se rechaza por cuestiones de prueba, puesto que la Administración tributaria también había incluido como rendimiento en especie el carburante consumido, indicativo de un uso efectivo. Se confirma asimismo que, dada la relación entre sociedad y socio, no cabe calificar la renta como rendimientos de trabajo, sino como rendimientos de capital mobiliario.
En cuanto a las reglas de valoración, la sentencia n.º 157/2022, de 9 de febrero, rec. 4769/2020, ya concluyó que, existiendo una operación vinculada entre el socio y la sociedad, para valorar la cesión al socio de determinados bienes de la sociedad (embarcación, vehículos, inmuebles y otros) debía aplicarse el artículo 41 LIRPF (valor de mercado en operaciones vinculadas), y no las reglas especiales de valoración de las rentas en especie contenidas en el artículo 43 de la LIRPF. Se apuntó entonces que, aunque ambas normas partan de un mismo valor (el de mercado), la remisión del artículo 41 LIRPF a la metodología propia de las normas de valoración de las operaciones entre partes vinculadas, unida a las especialidades introducidas para la valoración de los “rendimientos del trabajo en especie” y de las “ganancias patrimoniales en especie” en el artículo 43 de la LIRPF, puede arrojar en la práctica resultados muy distintos entre ambas normas.
Este mismo criterio se aplica en el presente caso, sentándose como criterio jurisprudencial que, “a los efectos del presente recurso, la cesión de uso o puesta a disposición de los vehículos automóviles de los que es titular una sociedad en favor de sus socios debe tributar como rendimiento del capital mobiliario en el IRPF de los cesionarios y, en la medida que constituyan una operación vinculada, resultan aplicables para su valoración las reglas establecidas en el artículo 41 LIRPF”. La referencia al “presente recurso” alude a un potencial carácter casuístico de la cuestión en función de que exista o no una verdadera operación vinculada entre las partes.
