Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
21 de junio de 2022
1. La infracción del artículo 203.6 b) 1.º de la LGT no es inconstitucional
(TC nota de prensa)
El Tribunal Constitucional adelanta en una nota de prensa la desestimación de la cuestión de constitucionalidad elevada por auto del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2021 (recurso n.º 1481/2019).
La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, dio nueva redacción al artículo 203.6 b) 1.º de la LGT para sancionar con multa proporcional del 2 % de la cifra de negocios del último período impositivo cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción —con un mínimo de 20.000 euros y un máximo de 600.000 euros— la infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, cuando sea cometida por un sujeto que realice actividades económicas que esté siendo objeto de un procedimiento de inspección, y la infracción consista (i) en la falta de aportación de libros de contabilidad, registros fiscales, ficheros, programas, sistemas operativos y de control, o (ii) en el incumplimiento del deber de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones.
El Tribunal Supremo, en su auto de 25 de febrero de 2021 (recurso n.º 1481/2019), elevó cuestión de constitucionalidad planteando la compatibilidad de este precepto con el principio de proporcionalidad de las sanciones inherente al principio de legalidad en materia sancionadora (art. 25.1 CE) y, en conexión directa con este, con los principios de culpabilidad o de responsabilidad subjetiva en materia sancionadora (art. 25.1 CE), interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos (art. 9.3 CE) y justicia inherente a la cláusula de Estado de Derecho (art. 1.1 CE).
El Tribunal Constitucional entiende que la cuestión planteada se refiere, en particular, a la sanción única de 600.000 euros que resultaría de la aplicación de la norma en casos en los que el sujeto infractor presenta un volumen de negocios anual muy elevado, y que no se cuestiona, en este sentido, ni la constitucionalidad del tipo infractor en sí mismo ni el límite mínimo de la sanción. Y, centrada así la cuestión, ha concluido que el precepto legal cuestionado no incurre en vulneración del principio de proporcionalidad de las sanciones ni en las tachas de inconstitucionalidad que —planteadas en relación con aquella— se referían a la eventual vulneración de la prohibición de la arbitrariedad de los poderes públicos y del valor superior de la justicia que subyace a la cláusula estructural de Estado de Derecho.
Se entiende que “no cabe deducir del art. 25.1 CE una exigencia de que el legislador reserve en todo caso márgenes de graduación de la sanción a los órganos encargados de aplicar las sanciones administrativas —ya sea la propia administración o bien el juez de lo contencioso–administrativo que revisa su actuación—”; que el precepto “tiene suficientemente en cuenta, en su propia configuración legal, las circunstancias que el legislador —de un modo que no cabe tachar de irrazonable ni arbitrario— ha considerado relevantes para la cuantificación de la sanción, entre las que se encuentran la gravedad de la conducta infractora, el tipo de sujeto infractor, el contexto procedimental en que se verifica la infracción, su modalidad de comisión y su trascendencia para la correcta comprobación de las obligaciones tributarias”; y que la sanción es aplicable únicamente a supuestos que se consideran de especial gravedad, de forma que la falta de aportación de informaciones o datos contables concretos se tipifica en otros preceptos con una sanción inferior.
Descarta, por otro lado, que el artículo 203.6 b) 1.º LGT se encuentre en una situación similar a la del régimen sancionador asociado al incumplimiento del modelo 720, que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea consideró contrario a los artículos 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo en su sentencia del pasado 27 de enero de 2022 en el asunto C–788/19.
Y concluye que, “a pesar de la severidad de la sanción legalmente prevista, no se observa la concurrencia de un desequilibrio patente y excesivo o irrazonable entre la sanción y la finalidad de la norma, ni cabe apreciar tampoco incoherencia o exceso en relación con la sistemática de la propia LGT”, de forma tal que “no cabe observar que la sanción prevista en el art. 203.6 b) 1º LGT suponga un patente derroche inútil de coacción que socave los principios elementales de justicia inherentes a la dignidad de la persona y al Estado de Derecho”.
Los magistrados Enrique Arnaldo y Concepción Espejel han anunciado la formulación de voto particular. Entienden que el alcance de la cuestión de inconstitucionalidad no se refiere solo al límite máximo de la sanción, sino a la totalidad del precepto, que emplea una técnica legislativa que impide la debida proporción entre la naturaleza y gravedad de la infracción y la sanción que se le anuda, con lo que se posibilita la imposición de una sanción más grave a la infracción formal, por comparación con la material, y se impide la distinción entre la tipología de conductas que pueden subsumirse en el precepto.
2. El impuesto sobre viviendas vacías de Cataluña no es inconstitucional
STS de 3.6.2022, rec. 3706/2020
El Tribunal Supremo rechaza elevar la cuestión de constitucionalidad sobre el impuesto sobre viviendas vacías de Cataluña por entender que la estructura jurídica del tributo no representa una selección arbitraria del sujeto pasivo, desconectada de la legítima finalidad extrafiscal del tributo, y por entender que su establecimiento “responde al ámbito legítimo del ejercicio de la potestad tributaria del legislador autonómico”.
Se recurría en el caso el Decreto 183/2006, de 16 de febrero, de la Generalitat de Catalunya, por entender que se había dictado en desarrollo de una ley —la Ley catalana 14/2015, de 21 de julio, del Impuesto sobre las Viviendas Vacías— que vulnera los artículos 9.3,14 y 31.1 de la Constitución española. Esa vulneración, en la tesis de la recurrente, se concretaba en los siguientes aspectos: (i) la diferencia injustificada entre una misma situación (tenencia del mismo inmueble desocupado) según el tenedor sea persona física o jurídica; (ii) la diferencia injustificada entre dos viviendas desocupadas idénticas en función de su situación; y (iii) la incoherencia entre los fines de la norma y los medios para lograrlos, y la quiebra del principio de igualdad, al calcularse la base imponible en función del número de metros cuadrados, y no del número de viviendas desocupadas, y establecerse sobre esa base imponible tipos progresivos. Con ello, la recurrente ponía en duda el teórico fin extrafiscal perseguido por el tributo, que se califica como un impuesto sin causa, cuya imposición vulnera la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos y el principio de igualdad en el gravamen de la capacidad económica.
La sentencia del Tribunal Supremo recuerda que la constitucionalidad de este tributo ya fue enjuiciada, y que el Tribunal Constitucional desestimó el recurso de inconstitucionalidad n.º 2255/2016, interpuesto por el presidente del Gobierno contra los artículos 1, 4 , 9.1 ,11 y 12 de la Ley del Parlamento de Cataluña 14/2015, en una sentencia —STC 4/2019, de 17 de enero (BOE núm. 39, de 14 de febrero de 2019)— que, previa afirmación de que su análisis debía proyectarse sobre “toda la regulación legal del tributo”, concluía que “entre el impuesto sobre las viviendas vacías y el IBI se aprecian diferencias sustanciales, que llevan a concluir que no estamos ante tributos «coincidentes» (STC 210/2012, FJ 6) ni «equivalentes» (STC 53/2014 , FJ 3) a los efectos del artículo 6.3 LOFCA” y que, por tanto, “el impuesto sobre las viviendas vacías tampoco vulnera lo dispuesto en el artículo 6.3 LOFCA en relación con el recargo para inmuebles residenciales desocupados con carácter permanente previsto en el artículo 72.4 LHL”.
Se entiende, asimismo, que la estructura impositiva del impuesto no desvirtúa su finalidad extrafiscal ni representa una selección arbitraria del sujeto pasivo, desconectada de la legítima finalidad extrafiscal del tributo, y que el establecimiento del tributo “responde al ámbito legítimo del ejercicio de la potestad tributaria del legislador autonómico”.
Teniendo en cuenta lo anterior, la doctrina de interés casacional fijada en la sentencia es la de que no se aprecia que se vulneren los principios constitucionales de igualdad, capacidad económica e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos (art. 14, 31.1 y 9.3 CE) en la regulación del impuesto sobre las viviendas vacías de Cataluña, creado por la Ley 14/2015, de 21 de julio, desarrollada por el Decreto 183/2016, de 16 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre las viviendas vacías.
3. El aplazamiento solicitado en los plazos previstos en el artículo 62.2 de la LGT tras la denegación de una solicitud de suspensión debe entenderse presentado en período voluntario de pago
(TEAC, de 19.4.2022, RG 792/2020)
Con la redacción previa a la Ley 21/2021, la remisión a los plazos del artículo 62.2 de la Ley General Tributaria contenida en el artículo 42.2 del Reglamento General de revisión debe entenderse a todos los efectos.
Cuando una solicitud de suspensión presentada en el período voluntario de pago establecido en el artículo 62.2 de la Ley General Tributaria es denegada, con la notificación de su denegación se inicia de nuevo el plazo previsto en ese artículo “para que dicho ingreso sea realizado”, tal como dice el artículo 42.2 del Reglamento General de revisión en vía administrativa (RD 520/2005). En interpretación de este inciso final, ha sido práctica administrativa entender que ese plazo era un plazo “de cortesía” en el que cabe ingresar la deuda sin el devengo de los recargos del período ejecutivo, pero que no se trata de un verdadero período voluntario de pago en el que quepa presentar una solicitud de aplazamiento o compensación con los efectos establecidos en el artículo 65.5 de la Ley General Tributaria; esto es, evitando el inicio del período ejecutivo y el devengo de los recargos asociados a este. No era esta, sin embargo, la interpretación inmediata que resultaba del artículo 161.2 de la Ley General Tributaria, que, en su redacción original, disponía que “la presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes”.
La bondad de esta práctica administrativa es la que se enjuicia en esta resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central: resolver si el aplazamiento, solicitado en el plazo establecido en el artículo 62.2 de la Ley General Tributaria tras notificarse que la suspensión había sido denegada, debía entenderse solicitado en el período voluntario a todos los efectos o si esa solicitud no debía impedir el inicio del período ejecutivo.
El Tribunal Económico-Administrativo Central tiene presente el criterio establecido en la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2021 sobre la misma problemática, pero referida a una solicitud inicial de aplazamiento que es denegada. En ella se concluyó que la solicitud reiterada de aplazamiento o fraccionamiento de pago en período voluntario que resultó denegada anteriormente impide el inicio del período ejecutivo antes de que venzan los plazos previstos en el artículo 62.2 de la Ley General Tributaria y que la solicitud reiterada de aplazamiento o fraccionamiento de pago en período voluntario debe ser resuelta por la Administración antes de que esta inicie el procedimiento de apremio.
La resolución entiende que el mismo criterio debe mantenerse cuando la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento se plantea dentro del plazo de pago del artículo 62.2 de la Ley General Tributaria abierto con la notificación de la denegación de la solicitud de suspensión. Como consecuencia, se anula laprovidencia de apremio impugnada.
En cualquier caso, la Ley 11/2021 modificó el artículo 161.2 de la Ley General Tributaria para introducir un nuevo párrafo que diera cobertura a la interpretación administrativa. Según este párrafo, las solicitudes de aplazamiento, fraccionamiento, compensación, suspensión o pago en especie no impedirán el inicio del periodo ejecutivo cuando antes se hubiera denegado, respecto de la misma deuda tributaria, otra solicitud previa de aplazamiento, fraccionamiento, compensación, suspensión o pago en especie en periodo voluntario sin que se hubiera producido el ingreso en el período voluntario de pago abierto con la notificación de la denegación. En notificaciones de denegación recibidas tras la entrada en vigor de la Ley 11/2021, habrá que estar a esta nueva redacción.
4. Se publican los textos sintéticos de los convenios de doble imposición afectados por el Instrumento Multilateral
Convenios de doble imposición (01-06-2022): Ministerio de Hacienda y Función Pública
Completado en España el proceso de ratificación del Instrumento Multilateral con origen en la acción 15 del Plan BEPS de la OCDE y el G20 para evitar la erosión de bases imponibles y el traslado artificioso de beneficios, se publican en la web del Ministerio de Hacienda y Función Pública los textos sintéticos de los convenios afectados.
El pasado 1 de junio España finalizó el proceso de ratificación del Instrumento o Convenio Multilateral, con el depósito ante la OCDE de la comunicación que confirma la conclusión de los trámites internos. El hito es relevante, habida cuenta de que España, en aplicación del artículo 35.7 a) del Convenio, se había reservado el derecho a sustituir las referencias a la fecha de efectos establecida en otros apartados del artículo 35 por “30 días después de la fecha de recepción por el Depositario de la última de las notificaciones remitidas por cada una de las Jurisdicciones contratantes que formulen la reserva descrita en el apartado 7 del artículo 35 comunicando haber concluido sus procedimientos internos para que surta efecto la retirada o sustitución de la reserva respecto de ese Convenio fiscal comprendido concreto”.
Una vez aclarado el calendario, es de agradecer la publicación en la página web del Ministerio de Hacienda de los denominados “textos sintéticos”, al menos sobre aquellos convenios de doble imposición firmados por España que se han visto afectados por el Instrumento Multilateral y respecto de los que ya se ha completado en los dos países firmantes el procedimiento interno de ratificación.
Ha de advertirse que estos textos sintéticos, que pretenden facilitar la aplicación de los convenios de doble imposición afectados por el Instrumento, incluyendo el contenido de las concretas cláusulas que les afectan en cada uno de los preceptos afectados del convenio inicial, no consisten en un texto refundido ni de una versión consolidada al uso. De hecho, todos ellos incluyen una cláusula de limitación de responsabilidad que les niega valor normativo y declara la prevalencia de los textos legales auténticos del convenio afectado y del propio Instrumento Multilateral. Dicho esto, la cláusula también reconoce que el documento ha sido elaborado mediante consulta con la autoridad competente del otro Estado contratante y que representa la interpretación común de las modificaciones implementadas a través del Instrumento.que te interesa
5. La modificación de la base imponible del IVA por la existencia de créditos incobrables no exige que el requerimiento notarial sea de un determinado tipo
(STS de 2.6.2022, rec. n.º 3441/2020)
El artículo 80.Cuatro.A. 4.º de la Ley del IVA debe ser interpretado en el sentido de que no exige que la reclamación al deudor mediante requerimiento notarial se realice de una forma determinada y que resulta suficiente, a estos efectos, un acta notarial de envío por correo certificado con acuse de recibo de un escrito del acreedor en el que reclame el pago.
La regla 4.ª contenida en el artículo 80.Cuatro.A de la Ley del IVA permite calificar un crédito como incobrable y, con ello, modificar la base imponible del impuesto cuando “el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo”.
En la interpretación de qué debe entenderse por requerimiento notarial a estos efectos, la Administración había sostenido una interpretación estricta de la norma fiscal, en el sentido jurídico estricto propio de la normativa notarial, de forma que solo los requerimientos notariales stricto sensu podrían dar por cumplido el requisito, con exclusión de las actas notariales de remisión por correo.
El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en su sentencia 279/2020, de 27 de enero de 2020, estimó el recurso interpuesto por el obligado tributario y concluyó, en coherencia con las exigencias del principio de neutralidad que rige este impuesto, que el requisito debía darse por cumplido con un acta notarial de remisión por correo certificado con aviso de servicio, y no solo con un acta notarial de requerimiento de pago, en la medida en que también la primera es prueba de la reclamación y de su conocimiento por el deudor.
El Tribunal Supremo confirma el razonamiento y la conclusión de la sentencia recurrida en casación y establece como doctrina (i) que la norma controvertida (art. 80.Cuatro.A.4.ª de la LIVA) debe interpretarse en el sentido de que el requisito legal de que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante requerimiento notarial al deudor se satisface con cualquier clase de comunicación por conducto notarial, cualquiera que sea la modalidad del acta extendida al efecto; (ii) que no se precisa, para la observancia de tal requisito, el empleo de fórmula especial alguna que singularice unas clases de actas notariales en menoscabo de otras; (iii) que la exigencia de cumplimiento de requisitos formales extremos o rigurosos, o del empleo de fórmulas solemnes, contradice el principio de neutralidad del IVA, por el que el sujeto pasivo no debe afrontar con sus propios recursos la carga del IVA que corresponde a terceros, sobre todo en supuestos ajenos a fraude o evasión fiscal; (iv) que, aun cuando, a efectos dialécticos, se aceptara que no haber intimado al pago al deudor mediante una concreta modalidad de acta notarial incumple el precepto legal, debería traerse a colación el principio del predominio de la forma sobre el fondo, de suerte que la Administración debería acreditar, además, que los créditos objeto de intimación notarial al pago practicada no son incobrables.
6. Cabe utilizar la tasación pericial contradictoria en la valoración de operaciones vinculadadas
(SSAN de 4.5.2022, rec. n.º 260/2019, y 2.3.2022, rec. n.º 261/2019).
Los informes de valoración entre partes vinculadas emitidos por la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional pueden ser calificados como dictámenes de peritos a los efectos del artículo 57 de la Ley General Tributaria y ser impugnados en tasación pericial contradictoria bajo la vigencia del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En estas dos sentencias, la Audiencia Nacional estima el recurso de una multinacional que reprochaba a la Administración no haber incluido, en el pie de recurso de un acuerdo de liquidación que utilizaba un informe de la ONFI para valorar el uso intragrupo de una marca, la posibilidad de interponer recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, sin ofrecer la tasación pericial contradictoria como medio de impugnación alternativo (arts. 57.2 y 135.1 de la LGT). El artículo 135.1 de la Ley General Tributaria reconoce, en este sentido, el derecho de los interesados a promover la tasación pericial contradictoria “en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta Ley”.
La recurrente entendía, frente a lo aducido por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que no puede llevarse a cabo una comprobación de valores por medios distintos de los previstos en el art. 57.1 de la LGT y que el informe de valoración de la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional (ONFI) solicitado por la Inspección para determinar los valores de las operaciones vinculadas debe calificarse como un “dictamen de peritos de la Administración” de los previstos en ese precepto. La Administración, por su parte, negaba que en la valoración de operaciones vinculadas existiera procedimiento de comprobación de valores alguno, sino un procedimiento específico de valoración regido por normas específicas (en el caso, por los artículos 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, y 21 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004), de forma que, en aplicación del artículo 21.3 del Reglamento, la tasación pericial contradictoria solo podría ser promovida cuando, en aplicación del artículo 16.4 del texto refundido, se hubiera realizado una comprobación de valores de las del artículo 57 de la Ley General Tributaria. La Administración entendía que este no era el caso y que, de proceder ese procedimiento, su tramitación debería regirse por lo previsto en el artículo 21 del Reglamento.
Las sentencias toman como dato no controvertido que no se informó al contribuyente del derecho a promover la tasación pericial contradictoria contra la liquidación practicada como consecuencia de la corrección valorativa. Ahora bien, para que proceda ese derecho, y a tenor de lo dispuesto en el artículo 21.3 del Reglamento del Impuesto (RD 1777/2004), la corrección valorativa es condición necesaria pero no suficiente: es preciso constatar, además, que para realizar la referida corrección haya sido necesario comprobar el valor de bienes o derechos por alguno de los medios establecidos en el artículo 57.1 de la LGT. Y es en este último punto donde, a la postre, se resume la controversia: si del contenido y alcance del informe emitido por el Equipo de Valoraciones de la ONFI puede concluirse que se trata de un auténtico dictamen de peritos de la Administración de los previstos en el art. 57.1.e) de la LGT, como sostenía la recurrente, o no.
La Audiencia Nacional, tras examinar la autoría, objetivo, alcance y metodología del informe dictado por la ONFI, concluye que se trata de un auténtico dictamen de peritos y que no se advierte ninguna diferencia sustancial entre el contenido y alcance de dicho informe y los que hubieran resultado de encargar a otro tipo de perito la comprobación del valor declarado por el contribuyente. Concluye, en consecuencia, que en el presente caso estamos en presencia de un auténtico dictamen de peritos de la Administración de los previstos en el art. 57.1.e) de la LGT y, por tanto, que al contribuyente le asistía el derecho a instar la tasación pericial contradictoria contra la liquidación practicada como consecuencia de la corrección valorativa, sin que quepa oponer frente a ello —como aduce la Administración demandada— que el contribuyente no haya promovido su propia pericial en vía económico-administrativa o en el seno del presente recurso (cfr. STS de 3.6.2020).
Apreciada la infracción del derecho del contribuyente a promover tasación pericial contradictoria, se anula el acuerdo de liquidación recurrido con retroacción de actuaciones, con remisión al criterio sentado por la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2021, que concluyó que la cuestión sobre la necesidad de informar de la posibilidad de tasación pericial contradictoria debía recibir la misma respuesta que rige sobre lo que, en sentido estricto, únicamente son recursos o reclamaciones administrativas.
Ha de tenerse en cuenta, no obstante, que la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, excluye la aplicación de los artículos 57.2 y 135 de la Ley General Tributaria en los procedimientos de comprobación de operaciones vinculadas, por lo que el alcance de esta sentencia puede quedar limitado a las regularizaciones que afecten a ejercicios posteriores, sin perjuicio de las dudas interpretativas que el precepto que establece dicha exclusión (i. e., el art. 18.12.6.º de la LIS) pueda ofrecer.