Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
7 de julio de 2022
1. Responsabilidad patrimonial. El régimen español de responsabilidad patrimonial del legislador por vulneraciones del Derecho de la Unión vulnera el principio de efectividad
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea concluye que España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del principio de efectividad por someter el régimen de responsabilidad del Estado legislador por vulneraciones del Derecho de la Unión Europea a unos requisitos que hacen en la práctica imposible o excesivamente difícil obtener la indemnización
La Comisión Europea interpuso un recurso por incumplimiento contra España, en relación con el régimen de responsabilidad patrimonial del Estado legislador introducido en 2015 con las Leyes 39/2015 y 40/2015, por vulneración de los principios de equivalencia y efectividad del Derecho de la Unión Europea. El primero (principio de equivalencia) prohíbe que los requisitos establecidos por las legislaciones nacionales de los Estados miembros en materia de indemnización de daños sean más desfavorables que los aplicados a reclamaciones semejantes de naturaleza interna; el segundo (principio de efectividad) prohíbe que la articulación de esos requisitos sea tal que en la práctica sea imposible o excesivamente difícil obtener la indemnización.
Pues bien, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 28 de junio de 2022, asunto C-278/20, estima parcialmente el recurso de la Comisión y declara que el régimen español de responsabilidad patrimonial infringe el principio de efectividad al someter la indemnización de los daños ocasionados a los particulares por el legislador español a los siguientes requisitos:
- que exista una sentencia del Tribunal de Justicia que haya declarado el carácter contrario al Derecho de la Unión de la norma con rango de ley aplicada;
- que el particular perjudicado haya obtenido, en cualquier instancia, una sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, sin establecer ninguna excepción para los supuestos en los que el daño deriva directamente de un acto u omisión del legislador y no existe, por tanto, una actuación administrativa que lo origine;
- que la reclamación se solicite en el plazo de prescripción de un año desde la publicación en el Diario Oficial de la sentencia que declare el carácter contrario al Derecho de la Unión de la norma con rango de ley cuestionada; y
- que los daños cuya reparación se reclama hayan sido producidos en los cinco años anteriores a la publicación de la sentencia que declara el carácter contrario al Derecho de UE de la norma aplicada.
El Tribunal de Justicia entiende que cada uno de estos cuatro requisitos individualmente considerado supone una infracción del principio de efectividad del Derecho de la Unión por cuanto dificulta o incluso puede hacer imposible el ejercicio de la acción de responsabilidad contra el Estado español por parte de los particulares que hayan sufrido un daño por un acto legislativo.
Aunque esta sentencia del TJUE no conlleva como tal la anulación del régimen de responsabilidad patrimonial, sí obliga al Estado español a ajustarse a lo dispuesto en la sentencia con la mayor brevedad posible, lo que probablemente obligará a una reforma del régimen. Por otro lado, la sentencia posibilita la reclamación de daños a quienes hasta ahora no cumplían con los requisitos que se han declarado contrarios al Derecho de la Unión. Un análisis con mayor profundidad de esta sentencia y sus implicaciones prácticas se encuentra en esta Nota.
2. Beneficiario efectivo. El Tribunal Supremo determinará a quién corresponde la carga de la prueba en la aplicación de la norma antiabuso que deniega la exención en la distribución de dividendos a matrices europeas
(AATS de 15.6.2022, rec. cas. n.os 6517/2021 y 6528/2021)
El Tribunal Supremo admite a trámite dos recursos de casación interpuestos por la Abogacía del Estado frente a las sentencias de la Audiencia Nacional de 21 de mayo y 10 de junio de 2021 (recursos 1000/2017 y 1318/2017, respectivamente) que concluyeron que recae sobre la Administración tributaria la carga de la prueba de la existencia de abuso a la hora de inaplicar la exención prevista en el artículo 14.1 h) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes para dividendos distribuidos por entidades españolas en favor de sus matrices establecidas en la Unión Europea.
En las últimas semanas, el Tribunal Supremo ha publicado dos autos en los que admite a trámite sendos recursos de casación interpuestos por la Abogacía del Estado contra dos sentencias dictadas por la Audiencia Nacional en mayo y junio de 2021. Las sentencias de la Audiencia Nacional recurridas analizaban la aplicación de la exención del artículo 14.1 h) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes a los dividendos distribuidos por entidades españolas a sus socios, entidades residentes en Luxemburgo.
La Administración había denegado la exención sobre la base de que los socios que mantenían, directa o indirectamente, la mayoría de los derechos de voto de las entidades luxemburguesas se encuentran establecidos fuera de la Unión Europea, en aplicación de una norma antiabuso que, en su versión vigente en el momento que fueron distribuidos los dividendos, permitía enervar su aplicación cuando la entidad matriz realizara efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la desarrollada por la filial o tuviera por objeto la dirección y gestión de la filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales o probara que se había constituido por motivos económicos válidos.
La Audiencia Nacional, en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea establecida en las sentencias del 7 de septiembre de 2017 (asunto C-6/16), de 20 de diciembre de 2017 (asunto C-504/16 y C-613/16) y de 26 de febrero de 2019 (asuntos 116/16 y 117/16), concluyó que es a la Administración tributaria a la que le corresponde demostrar la concurrencia de los elementos constitutivos de una práctica abusiva, sin que pueda trasladar al contribuyente la carga de la prueba sobre el cumplimiento de cualquiera de las excepciones previstas en la cláusula antiabuso (por ejemplo, al establecer presunciones sobre la finalidad exclusivamente fiscal de una estructura societaria determinada).
En los autos que admiten los recursos interpuestos por la Abogacía del Estado se identifica como cuestión de interés casacional para la formación de jurisprudencia “interpretar la cláusula antiabuso del artículo 14.1.h) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes a la luz de la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la carga de la prueba del abuso”.
3. Pronunciamientos recientes sobre los efectos fiscales de la doctrina del vínculo: deducibilidad fiscal de retribuciones sin cobertura estatutaria y exención por trabajos realizados en el extranjero
SAN de 29.3.2022 (rec. 769/2018); STS de 20.6.2022 (rec. 3468/2020)
La Audiencia Nacional admite la deducibilidad fiscal de la retribución al administrador de la filial española de una matriz belga, contratado inicialmente por la matriz como alto directivo, con una relación laboral de prestación de servicios cuyas funciones y retribución no se ven alteradas con el nombramiento como administrador único, pese a carecer de cobertura estatutaria. El Tribunal Supremo admite la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero a los miembros del consejo de administración de entidades.
La doctrina jurisprudencial del vínculo, desarrollada por la Sala Cuarta del Tribunal Supremo, niega la posibilidad de compatibilizar una relación laboral cuyo objeto consista en la gestión y la representación de la sociedad —típicamente en la forma de relación laboral especial de alta dirección— con la relación societaria de administrador y afirma que el vínculo mercantil de administrador absorbe las funciones que pudieran ser desarrolladas en el marco de una relación laboral de alta dirección. Esta doctrina laboral se proyecta luego sobre la materia tributaria, lo que genera no poca controversia en la práctica. Esta última quincena hemos conocido dos pronunciamientos jurisprudenciales que resuelven de forma favorable a los obligados tributarios dos de las cuestiones más candentes en los últimos tiempos: la deducibilidad fiscal de la retribución al administrador cuando esta no cumple los requisitos mercantiles en la materia y la posibilidad de que este aplique la exención por trabajos desarrollados en el extranjero.
En cuanto al primero, es sabido que la Administración viene denegando la deducibilidad de la retribución de los administradores en todos aquellos casos en los que, entendiendo que se produce esa absorción, considera que no se han cumplido los requisitos mercantiles que regulan la materia. Sin perjuicio de que esa práctica administrativa, basada en una interpretación del artículo 15.f) de la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades (o del artículo 14.1.e del antiguo texto refundido), puede no ser del todo coherente con algunos pronunciamientos del Tribunal Supremo que interpretan estos preceptos (v. gr., SSTS de 8.2.2021, rec. 3071/2019, FJ 3.º, y de 30.3.2021, rec. 3454/2019, FF. JJ. 2.º y 3.º), la reciente sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de marzo de 2022 viene a cuestionar este entendimiento administrativo en un caso muy frecuente en la práctica: el de aquel empleado que es nombrado administrador único de una filial sin que se alteren las funciones ni la retribución que venía percibiendo previamente, que se mantienen por decisión expresa de la matriz. Y ese cuestionamiento se hace desde un doble punto de vista.
En primer lugar, se recuerda que la doctrina del vínculo no es siempre de aplicación automática, sino que pueden darse situaciones, a analizar caso a caso, en el que administrador pueda desarrollar funciones al margen de su relación como administrador, en cuyo caso estas funciones deberían poder ser retribuidas al margen de los estatutos sociales. En el caso, se considera probado que el administrador realizaba un trabajo profesional como técnico comercial, desarrollando en tal condición funciones que le ocupaban más del 80 % de una jornada que era, por lo demás, equivalente a la del resto de los trabajadores de la empresa.
En segundo lugar, se trae a colación la finalidad antiabuso que tiene la normativa mercantil en la materia y su finalidad de transparencia en interés de los socios. Siendo esto así, se considera que en el caso analizado la falta de cobertura estatutaria de la retribución puede entenderse como una mera cuestión formal, pues la finalidad a la que atiende la Ley de Sociedades de Capital (conocimiento de los socios para evitar abusos) se vio plenamente atendida con la decisión del socio único de mantener las funciones y la retribución que el recién nombrado administrador venía percibiendo como empleado. Considera, a la postre, que condicionar en todo caso la deducibilidad del gasto a su cobertura estatutaria podría suponer un “abuso de la formalidad” en casos como el presente.
La necesidad de atender a la finalidad antiabuso de la doctrina del vínculo antes de abordar la aplicación de las normas que la toman como punto de partida también subyace en otra sentencia reciente, esta del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (STJUE de 5.5.2022, C-101/21), que, en un caso completamente diferente (el derecho a las prestaciones por garantía salarial) planteado por los tribunales húngaros, concluye que “los artículos 2, apartado 2, y 12, letras a) y c), de la Directiva 2008/94/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 22 de octubre de 2008, relativa a la protección de los trabajadores asalariados en caso de insolvencia del empresario, en su versión modificada por la Directiva (UE) 2015/1794 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 6 de octubre de 2015, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una jurisprudencia nacional según la cual una persona que ejerce, en virtud de un contrato de trabajo válido con arreglo al Derecho nacional, de forma acumulativa las funciones de director y de miembro del órgano estatutario de una sociedad mercantil no puede ser calificada de trabajador asalariado, en el sentido de dicha Directiva, y, por lo tanto, no puede disfrutar de las garantías previstas por esa Directiva”.
La necesidad de interpretar las normas tributarias con arreglo a su finalidad también se encuentra latente en el segundo de los pronunciamientos relacionados con la doctrina del vínculo en materia fiscal: la sentencia del Tribunal Supremo del pasado 20 de junio de 2022 (rec. 3468/2020), que concluye que la exención por trabajos realizados en el extranjero prevista en el artículo 7.p) LIRPF puede aplicarse a los rendimientos percibidos por los administradores y miembros de los consejos de administración. Así, partiendo de que la interpretación debe atender fundamentalmente a su espíritu y finalidad, según lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código Civil, el Tribunal Supremo afirma que “no puede desconocerse que la exención controvertida se inscribe en el marco de una política económico fiscal encaminada a favorecer la internacionalización de las empresas en territorio español, mejorando su competitividad mediante la reducción de la carga tributaria de los trabajadores”. Ello, unido a que las retribuciones de los consejeros y administradores son a efectos fiscales “rendimientos del trabajo” porque así lo dispone el artículo 17.2 de la Ley del IRPF, le lleva a rechazar una interpretación restrictiva de la norma que automáticamente excluya la retribución de consejeros y administradores que prestan servicios a las filiales del grupo en el extranjero, por el solo hecho de no derivar sus retribuciones de una relación de carácter laboral.
4. A los efectos de la exención de intereses y plusvalías de residentes en la Unión Europea, los fondos de inversión alternativa extranjeros sujetos a un régimen de comunicación o declaración a la autoridad administrativa pueden probar la residencia a través de declaración de su entidad gestora
(DGT, CV0676-22, de 29.3.2022)
La Dirección General de Tributos se pronuncia sobre las vías alternativas para que determinados fondos de inversión alternativa acrediten su residencia fiscal a los efectos de la exención del artículo 14.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes
La Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes establece la exención de los rendimientos por la cesión de capitales propios a terceros (v. gr., intereses) y de las ganancias de capital obtenidos —bajo el cumplimiento de ciertos requisitos— por contribuyentes sin establecimiento permanente en España que tengan residencia fiscal en un Estado de la Unión Europea distinto de España o en algunos otros Estados del Espacio Económico Europeo.
En general, para acreditar su residencia fiscal a estos efectos, la norma exige que los contribuyentes presenten un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente. Sin embargo, obtener certificados de residencia convencionales puede resultar imposible para algunas instituciones de inversión colectiva que carecen de personalidad jurídica o fiscal en sus jurisdicciones de origen.
Para evitar que el alcance de la exención se viera limitado por tales dificultades formales, el legislador español introdujo en 2019, mediante la disposición adicional tercera del Reglamento del Impuesto, una vía alternativa para acreditar la residencia fiscal: presentar, bien un certificado emitido por la autoridad competente del Estado de origen del inversor, bien una declaración formulada por los representantes del contribuyente o de su entidad gestora, en los que conste determinada información relativa, entre otros aspectos, a su constitución y existencia.
No obstante, según la literalidad de la disposición adicional tercera del Reglamento del Impuesto, únicamente pueden acudir a este método alternativo de acreditación de la residencia fiscal (i) los fondos de pensiones que se consideren equivalentes a los fondos de pensiones españoles, (ii) las instituciones de inversión colectiva reguladas por la Directiva 2009/65/CE (UCIT) y (iii) las instituciones de inversión colectiva sometidas a un régimen de autorización, registro o supervisión administrativa y gestionadas por gestoras de fondos de inversión alternativos reguladas por la Directiva 2011/61/UE (conocida como Directiva de AIFM por sus siglas en inglés).
Sin embargo, la norma no ofrece una solución expresa para aquellos contribuyentes que, aunque a priori tengan derecho a aplicar la exención antes descrita, no puedan obtener un certificado de residencia ni estén comprendidos en alguna de las tres categorías anteriores.
Es el caso, por ejemplo, del fondo de inversión de capitales profesionales francés (Fonds Professionnel de Capital investissement) que plantea a la Dirección General de Tributos la consulta con número de referencia V0676-22. Pertenece a una categoría de fondos de inversión alternativa cuya constitución es de obligada comunicación a la Autoridad del Mercado Financiero francesa (que puede, por tanto, expedir certificaciones de la constitución y existencia del fondo) y que están gestionados por sociedades gestoras de fondos de inversión alternativa reguladas por la Directiva de AIFM, pero que carece de personalidad jurídica, no está regulado a efectos de la Directiva UCIT y (al menos en sentido estricto) no está sujeto a un régimen de autorización, registro o supervisión administrativa.
Sin perjuicio de lo anterior, la Dirección General de Tributos considera, en su contestación a la consulta, que el régimen normativo de comunicación o declaración aplicable en Francia a esta categoría de instituciones conlleva que “la Autoridad competente del Estado de constitución del fondo tenga, mediante las declaraciones efectuada (sic) por el FPCI o su gestora, información y constancia de su constitución así como de las operaciones que afectan a su existencia”. En consecuencia, se aclara que este tipo de fondos pueden ser considerados como “instituciones de inversión colectiva sometidas a un régimen de autorización, registro o supervisión administrativa y gestionadas por gestoras de fondos de inversión alternativos reguladas” a efectos de acogerse al sistema reglamentario de acreditación de la residencia.
Esta interpretación de la disposición adicional tercera del Reglamento permite —de acuerdo con la finalidad de la norma de garantizar las libertades fundamentales del mercado único— que tanto esta categoría de contribuyentes como, eventualmente, otros que se encuentren sometidos a regímenes equivalentes accedan a la aplicación de la exención de intereses y ganancias de capital prevista en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes para residentes en la Unión Europea o en el Espacio Económico Europeo sin verse obstaculizados por requisitos formales de difícil encaje con otros ordenamientos del Espacio Económico Europeo.
5. Cabe la regularización simultánea de una operación vinculada en la sociedad y el socio
STS de 6.6.2022 (rec. cas. 2608/2020)
El Tribunal Supremo rechaza que la liquidación en la que se produce la valoración de la operación vinculada deba adquirir firmeza antes de regularizar la situación de las demás partes vinculadas en los casos en los que la Administración haya seguido procedimientos de inspección separados para los distintos contribuyentes implicados
En su sentencia de 6 de junio de 2020 (rec. cas. 2608/2020), el Tribunal Supremo ha aclarado su doctrina sobre si la Administración tributaria puede regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas a un obligado tributario antes de que la liquidación practicada a este último haya adquirido firmeza.
En el caso objeto de autos, la Administración tributaria cuestionó el valor de mercado de los servicios (médicos) prestados por un socio persona física a su sociedad profesional, que a su vez prestaba los mismos servicios a otra sociedad profesional, que a su vez prestaba servicios de diagnóstico y tratamiento de las patologías a una sociedad tercera, participando el socio persona física en la prestación de todos estos servicios. En definitiva, los únicos servicios, prestados por la persona física, eran objeto de sucesivas facturaciones.
En los respectivos procedimientos inspectores iniciados frente al socio y a su sociedad profesional, la Administración consideró que el precio pactado entre ellos no se ajustaba al valor normal de mercado, en la medida en que los ingresos percibidos por la sociedad profesional eran superiores a los que se satisfacían al socio. Como resultado, la Inspección incrementó la base imponible del IRPF del socio y redujo la base imponible del IS de la sociedad profesional. Las respectivas liquidaciones fueron recurridas, alegando el socio la nulidad de la regularización en IRPF por no ser firme la liquidación practicada a la sociedad profesional.
Pues bien, el Tribunal Supremo concluye que las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9.3.º del TRLIS (actual art. 18.12.3.º de la LIS) y 21 del RIS (actual art. 19 RIS), y en particular el requisito de la firmeza de la liquidación, son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas. En estos casos, sí será preciso posponer la regularización de la situación de las demás partes vinculadas que no son objeto de inspección hasta la firmeza de la liquidación practicada en el procedimiento en que se haya efectuado la valoración de la operación vinculada.
Por el contrario, en un caso como el enjuiciado, en que la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados respecto de las distintas parte implicadas en una operación vinculada, la Administración tributaria puede regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario al que ya se le ha practicado la corrección valorativa, sin resultar exigible que la liquidación practicada a este último haya adquirido firmeza y sin perjuicio de que se deba garantizar en todo caso la debida coordinación entre los distintos procedimientos.
Reitera así el Tribunal Supremo la doctrina fijada en su sentencia de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 6187/2017), precisando asimismo el alcance de la doctrina expuesta en su sentencia de 15 de octubre de 2020 (rec. cas. 437/2018).
6. El ejercicio de actividad de promoción inmobiliaria determina la afectación, salvo prueba en contrario, de los inmuebles adquiridos a dicha actividad, sin que sea determinante el desarrollo de actividad de transformación del terreno
(SAN de 26.4.2022, rec. 748/2019)
En el contexto de la Reserva para Inversiones en Canarias de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, la Audiencia Nacional concluye que el ejercicio de la actividad de promoción inmobiliaria no exige la transformación del terreno para considerarlo afecto a una actividad económica.
En el caso de autos, la Inspección denegó a un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades la aplicación de la reducción asociada a la dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) por los beneficios derivados de la transmisión de un terreno en 2008.
La Inspección consideró que el terreno transmitido no estaba afecto a la actividad de promoción inmobiliaria, pues básicamente no había sufrido ninguna transformación desde su adquisición en 1999. Según el relato de hecho contenido en la sentencia, en el acuerdo de liquidación se llegó incluso a negar que la sociedad recurrente hubiera desarrollado actividad alguna de promoción inmobiliaria en 2008.
No obstante, a juicio de la Audiencia Nacional, la Inspección no valoró correctamente los elementos de prueba y alcanzó, por tanto, una conclusión equivocada. En primer lugar, la sentencia señala que, según la documentación aportada, la recurrente había concluido en el ejercicio 2008 la promoción de una serie de inmuebles residenciales que habían pasado a clasificarse contablemente como inversiones inmobiliarias. Así pues, el Tribunal concluye que la sociedad sí realizó una actividad de promoción inmobiliaria en el ejercicio de transmisión del terreno objeto de controversia. En segundo lugar, la Audiencia Nacional destaca que la actividad de promoción inmobiliaria es una actividad “de ciclo largo” en la que es habitual que transcurran largos periodos de tiempo entre la compra y el inicio de la promoción. En el caso de autos, por ejemplo, se indica que la recurrente había entablado en 2006 conversaciones con el Ayuntamiento en relación con un proyecto de construcción que finalmente no llegó a aprobarse.
Sobre la base de lo anterior, la sentencia concluye que el terreno objeto de transmisión que motivó la dotación de la Reserva por Inversiones en Canarias estaba afecto a una actividad de promoción inmobiliaria con independencia de que sobre él no se hubiera llevado a cabo ninguna actividad de transformación.
Cabría analizar caso por caso si este pronunciamiento podría aplicarse en el contexto de otros beneficios fiscales cuya aplicación exige la realización de una actividad económica, como por ejemplo la exención para evitar la doble imposición sobre ganancias derivadas de la transmisión de participaciones regulada en el artículo 21 de la LIS, cuyo apartado 5.a) limita su aplicación cuando la filial no ha desarrollado una actividad económica en alguno de los años de tenencia de la participación.