Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
5 de octubre de 2022
1. Ley “Crea y Crece” - Factura electrónica
Ley 18/2022, de 28 de septiembre, de creación y crecimiento de empresas (BOE núm. 234 de 2022)
El artículo 12 de la Ley 18/2022, de 28 de septiembre, de creación y crecimiento de empresas, modifica el artículo 2.bis de la Ley 56/2007 y establece, con ciertas excepciones, la obligatoriedad de la expedición, remisión y recepción de facturas por medios electrónicos por parte de empresarios y profesionales.
El 29 de septiembre de 2022 se publicó en el Boletín Oficial del Estado la Ley 18/2022, de 28 de septiembre, de creación y crecimiento de empresas, más conocida como “Ley Crea y Crece”, cuyo artículo 12 modifica el régimen de facturación electrónica en el sector privado contenido en el artículo 2.bis de la Ley 56/2007, de 28 de diciembre, de Medidas de Impulso de la Sociedad de la Información.
Las principales novedades del nuevo régimen son las siguientes:
Como regla general, el nuevo régimen establece la obligación de empresarios y profesionales de expedir, remitir y recibir facturas electrónicas en sus relaciones comerciales con otros empresarios y profesionales. La factura electrónica, por tanto, dejará de ser potestativa en las relaciones entre profesionales o empresarios. Se regulan los requisitos que deben cumplir las soluciones tecnológicas y plataformas a través de los cuales se prestarán servicios de facturación electrónica, y se permite a los destinatarios solicitar copias de las facturas recibidas durante el período de cuatro años posteriores a su emisión, sin incurrir en costes adicionales.
Como regla especial, las llamadas empresas prestadoras de servicios al público en general de especial trascendencia económica, según se definen en la Ley 56/2007, deberán expedir factura electrónica en sus relaciones con particulares que acepten recibirlas o que las hayan solicitado expresamente. Cuando se trate de agencias de viaje, servicios de transporte y actividades de comercio al por menor, ese deber solo surgirá cuando la contratación se haya llevado a cabo por medios electrónicos. El ámbito subjetivo de esta regla especial puede ser ampliado por el Gobierno a otras empresas cuando se considere que deben tener una interlocución telemática con sus clientes y emitan un número elevado de facturas.
La norma también introduce un régimen sancionador de apercibimiento o multa de hasta 10.000 euros para determinados incumplimientos de las obligaciones en ella establecidas.
Aunque la entrada en vigor de la Ley Crea y Crece se producirá a los veinte días de su publicación en el BOE, la de este artículo 12 está supeditada a la obtención de la excepción comunitaria a los artículos 218 y 232 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. En todo caso, para los empresarios o profesionales cuya facturación no supera un determinado umbral, se ha establecido un régimen transitorio de adaptación, escalonado en el tiempo.
2. IVA sociedad holding
(STJUE de 8.9.2022, asunto C-98/21)
El TJUE confirma que no es deducible el IVA soportado por sociedades holding en la adquisición de bienes y servicios que posteriormente son aportados gratuitamente a los fondos propios de sus filiales.
En el caso objeto de autos, el órgano remitente (Tribunal Supremo alemán) preguntó al Tribunal de Justicia de la Unión Europea si una sociedad holding alemana que venía prestando servicios de contabilidad y gestión a sus dos filiales tenía derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición de bienes y servicios que posteriormente fueron objeto de aportación en especie a los fondos propios de las filiales en proporción a la participación de la holding en su capital social.
El Tribunal de Justica, tras repasar la jurisprudencia existente en relación con la deducibilidad del impuesto soportado por sociedades holding, concluye que la recurrente en el caso no tenía derecho a deducirlo por las siguientes razones:
- no existe una relación directa entre los bienes y servicios adquiridos y los servicios prestados a las filiales por los que habitualmente repercute el impuesto, a saber, servicios de contabilidad y gestión que incluían la contratación y despido de personal, la adquisición de material, la elaboración de las cuentas anuales y de las declaraciones fiscales;
- tampoco existe una relación directa entre los bienes y servicios adquiridos y la actividad económica que habitualmente desarrolla la sociedad holding, esto es, los bienes y servicios adquiridos y aportados gratuitamente a las filiales están relacionados con la función de mera tenedora de participaciones sociales, que no constituye una actividad económica a los efectos del impuesto; y
- el hecho de que los bienes y servicios adquiridos hayan sido objeto de aportación gratuita a las filiales indica que tales bienes y servicios están destinados a ser utilizados efectivamente no por la holding, sino por las propias filiales en el desarrollo de su actividad habitual (que consiste, además, en una actividad exenta, como es la promoción y transmisión de viviendas).
3. No se puede denegar al comprador el derecho a deducir el IVA por el mero conocimiento de que el vendedor atravesaba dificultades financieras y que esta circunstancia podía tener como consecuencia la falta de ingreso del IVA en la Hacienda Pública
(STJUE de 15.9.2022, UAB «HA.EN», C-227/21)
Según el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, no se puede identificar el conocimiento de las dificultades financieras del vendedor y de la probabilidad de que este no ingrese en Hacienda el impuesto repercutido, con un abuso del derecho que permita denegarle el derecho a deducir el IVA soportado.
El Tribunal de Justicia considera contraria al artículo 168, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, una práctica nacional que, en la venta de un bien inmueble entre sujetos pasivos, deniega al comprador el derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) soportado por el mero hecho de que conociera, o de que debiera haber conocido, las dificultades financieras del deudor, si esa circunstancia puede tener como consecuencia la falta de ingreso del IVA a la Hacienda Pública.
La sentencia recuerda que el derecho a la deducción del IVA soportado —principio fundamental de la mecánica de este impuesto— tiene por finalidad garantizar la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean sus fines o sus resultados, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA. El derecho a deducción es esencial en esa mecánica y, por ello, en principio, no puede limitarse ni, en particular, condicionarse al previo pago a la Hacienda Pública del IVA repercutido por el proveedor de los bienes y servicios.
Partiendo de estas reglas generales, el Tribunal de Justicia analiza si la denegación del derecho a deducir en estos casos puede basarse en la existencia de una práctica abusiva y, sobre esta cuestión, afirma:
- que la denegación del derecho a la deducción en casos abusivos exige que las autoridades tributarias acrediten de modo suficiente los elementos objetivos que permitan concluir que el sujeto pasivo cometió un fraude o un abuso de Derecho, o que sabía o debería haber sabido que la operación en la que soporta el impuesto formaba parte de un fraude;
- que no puede identificarse la mera falta de abono del IVA debidamente declarado, con independencia de la naturaleza intencional o no de tal omisión, con un fraude del IVA;
- que la constatación de la existencia de una práctica abusiva exige la concurrencia de dos requisitos: por un lado, las operaciones de que se trate han de tener como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones; por otro lado, debe resultar de un conjunto de elementos objetivos que la finalidad esencial de las operaciones en cuestión se limita a obtener dicha ventaja fiscal.
El Tribunal entiende que estos requisitos no concurren en el caso concreto, en el que la compra del inmueble se hizo tras un procedimiento de ejecución forzosa instado por el comprador, que tenía una garantía hipotecaria sobre ese bien, y tras haber quedado desierta la subasta del inmueble. En tales circunstancias, se considera razonable entender que la compra no está motivada por la obtención de alguna ventaja fiscal, sino por el deseo del comprador (acreedor) de recuperar la totalidad o parte de su crédito frente al deudor a través de los medios que el ordenamiento le ofrece.
Se concluye, por tanto, que no se puede identificar el conocimiento de las dificultades financieras del proveedor del bien o servicio y la probabilidad de que este no ingrese en Hacienda el impuesto repercutido con un abuso del derecho que permita denegar el derecho a deducir el IVA soportado. Se afirma, además, que tal práctica produciría una quiebra en el principio de neutralidad fiscal, por hacer soportar al adquirente de los bienes un riesgo de insolvencia del vendedor que, en principio, corresponde a la Hacienda Pública.
4. Tratamiento contable y fiscal de los planes ligados a la acción ofrecidos por la matriz
La DGT considera que los gastos de personal devengados y contabilizados por una sociedad española en el marco de planes de remuneración basados en la entrega de instrumentos de patrimonios de su matriz serán fiscalmente deducibles cuando se produzca la entrega de las acciones a sus empleados y directivos y se cumplan todas las condiciones para la consolidación del derecho.
La Dirección General de Tributos, en respuesta a la consulta V1807-22, de 29 de julio, analiza el tratamiento fiscal de las remuneraciones satisfechas a los empleados y directivos de una sociedad española basadas en la entrega de instrumentos de patrimonios de la matriz inglesa del grupo, en particular, de un plan de opciones sobre acciones destinado a los trabajadores y de un plan de entrega de acciones a directivos. Los planes anteriores se liquidan mediante la entrega de instrumentos de patrimonio de la matriz inglesa, sin que se prevea la posibilidad de hacerlo en efectivo.
La sociedad española contabiliza los planes sobre acciones de acuerdo con lo previsto por la Norma de Registro y Valoración 17.ª del Plan General Contable y la consulta 7 del BOICAC 75, esto es, reconoce a medida que los servicios son prestados, por un lado, el gasto de personal devengado, y por otro, el correspondiente incremento de patrimonio neto en concepto de aportación a los socios. Ambas partidas se valoran por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión.
En cuanto al tratamiento fiscal de estas operaciones, la DGT concluye, con base en el artículo 14.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que los gastos de personal devengados serán fiscalmente deducibles para la sociedad española cuando se produzca la entrega de los instrumentos de patrimonio. En consecuencia, (a) en el período impositivo en el que aún no se haya producido tal entrega, el gasto de personal contabilizado no será fiscalmente deducible, debiéndose practicar un ajuste positivo al resultado contable para calcular la base imponible de dicho período impositivo; y (b) en el período impositivo en el que se produzca la entrega a los directivos y trabajadores de la sociedad española, cumpliendo todas las condiciones previstas para la consolidación del derecho, se imputará el gasto contable que previamente no había sido deducible.
Por otra parte, en la medida en que la operación se realiza entre entidades vinculadas, deberá valorarse por su valor de mercado y cumplirse con lo establecido en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
5. Tratamiento fiscal en el IVA de la captación de fondos de inversores para la compra y venta de criptomonedas
La Dirección General de Tributos aclara determinados aspectos del tratamiento fiscal, en materia de los Impuestos sobre el Valor Añadido y sobre Actividades Económicas, de la prestación de servicios relativos a la compraventa de criptomonedas.
Aborda esta consulta el tratamiento fiscal de la captación de fondos de inversores para la compra y venta de criptomonedas.
En materia del Impuesto sobre Actividades Económicas, la Dirección General de Tributos considera que, ante la falta de previsión específica en las tarifas del impuesto, la captación de fondos de inversores con la finalidad de comprar y vender criptomonedas debe clasificarse bajo el epígrafe “Otros servicios financieros n.c.o.p.”.
En materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, tomando como punto de partida la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que califica las criptodivisas como medios de pago, se entiende que el intercambio de divisas por criptomonedas o de unas criptomonedas por otras son operaciones no sujetas en la medida en que el valor de lo recibido y el de lo entregado sea equivalente.
Los servicios estrictamente ligados a este intercambio de medios de pago se califican como servicios financieros exentos del impuesto. En cambio, en línea con la jurisprudencia europea sobre los servicios de gestión discrecional de carteras, se entiende que las comisiones cobradas a sus inversores por las entidades dedicadas a la compra y venta de criptomonedas no responden a servicios de naturaleza financiera y están, por tanto, sujetas y no exentas de IVA, de forma que las entidades prestadoras de los servicios deberán emitir facturas por dichas comisiones cobradas a sus clientes conforme a la normativa general en materia de facturación.
6. Requerimientos de información que pueden ocasionar el inicio del procedimiento de comprobación
(STSJ de Madrid de 2.3.2022, rec. n.º 197/2020).
El Tribunal Superior de Justicia de Madrid considera que un requerimiento de documentación en el que se solicita información decisiva para la liquidación tributaria provoca el inicio del procedimiento de comprobación limitada.
El Tribunal Superior de Justicia de Madrid considera que un requerimiento de información que tiene por finalidad recabar datos de la actividad económica del contribuyente para comprobar el efectivo cumplimiento de sus obligaciones tributarias constituye el inicio del procedimiento de comprobación limitada. Y ello con independencia de que en el mismo requerimiento se haga constar que “no supone el inicio de comprobación tributaria alguna”.
Para la Administración tributaria el inicio del procedimiento se produjo con la notificación del segundo requerimiento, en la medida que el primer requerimiento no tenía por finalidad practicar una liquidación tributaria, sino “simplemente” recopilar información. Siendo así, la Administración considera que ese primer requerimiento es independiente de la comprobación posterior. El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en cambio, entiende que la naturaleza de los documentos requeridos (libros de contabilidad, facturas recibidas y emitidas, etc.) “evidencia que esa actuación estaba directamente encaminada a la comprobación de hechos, actos, elementos, actividades y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, que es precisamente el objeto del procedimiento de comprobación limitada” y que, por tanto, “constituye sin duda una actuación encaminada a la determinación de la base imponible del tributo”.
Con base en lo anterior, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid concluye que dicho requerimiento de documentación forma parte de las actuaciones tendentes a la regularización tributaria y, en consecuencia, provoca el inicio del procedimiento de comprobación limitada.
El criterio de esta sentencia parece matizar al criterio jurisprudencial sentado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 8 de abril de 2019 (rec. 4632/2017) según el cual “los requerimientos de obtención de información dirigidos a los obligados tributarios y relativos al cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias no supone el inicio de un procedimiento inspector, aunque se tenga en cuenta el resultado del requerimiento de información para acordar el posterior procedimiento de investigación o comprobación, ya que se está, por regla general, en presencia de actuaciones distintas y separadas”. El matiz, razonable y que habrá que ver si es confirmado por el Tribunal Supremo, está en la identidad de objeto en ambas actuaciones.
