Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
21 de diciembre de 2022
1. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea establece reglas sobre la prueba exigible a la Administración para denegar la deducción del IVA en tramas carrusel
Tomando como punto de partida que, en fraudes carrusel, se puede denegar el derecho a la deducción no solo cuando el propio sujeto pasivo haya cometido el fraude, sino también cuando sabía o debería haber sabido que, mediante la adquisición de los bienes o servicios, participaba en una operación que formaba parte del fraude, se establecen en esta sentencia algunas reglas sobre a quién corresponde la carga de la prueba en aplicación de la Directiva 2006/112/CE, interpretada a la luz de los principios de proporcionalidad y neutralidad fiscal, así como el derecho a un proceso equitativo.
En los fraudes carrusel se permite denegar la deducción del IVA soportado no solo cuando el sujeto pasivo ha participado activamente en el fraude, sino también cuando sabía o debería haber sabido que con la adquisición de los bienes y servicios participaba en una operación que formaba parte del fraude.
Para acreditar ese conocimiento real o debido, la Administración, según esta sentencia:
- No puede limitarse a acreditar que esa operación forma parte de una cadena de facturación circular, sino que debe caracterizar con precisión los elementos constitutivos del fraude y probar su concurrencia, así como la participación activa o el conocimiento real o debido del sujeto pasivo.
- No tiene necesidad de identificar a todos los actores que participaron en el fraude y puede basar su denegación en elementos de prueba que acreditan que el sujeto pasivo habría podido saber, empleando toda la diligencia debida, que la operación formaba parte de un fraude.
- Puede exigir una diligencia debida mayor, que en todo caso deberá ser objeto de apreciación por el órgano jurisdiccional nacional, cuando existen indicios que permiten sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude, pero no puede exigir que el sujeto pasivo lleve a cabo comprobaciones complejas y exhaustivas como las que puede realizar la Administración tributaria.
- No puede considerar acreditada la participación del sujeto pasivo por el mero hecho de que los miembros de la cadena de fraude se conocieran.
- No puede denegar la deducción por el solo hecho del incumplimiento de las obligaciones en materia de seguridad de la cadena alimentaria, aunque este dato puede constituir un elemento que, entre otros, permita acreditar la existencia de un fraude y la participación del obligado tributario, incluso si no existe un pronunciamiento administrativo previo sobre tal incumplimiento, siempre que su existencia pueda ser refutada y debatida de forma contradictoria.
- Puede tomar en consideración, para denegar el derecho a la deducción, el hecho de que el representante legal del agente del sujeto pasivo tenga conocimiento de los hechos constitutivos del fraude, con independencia de la regulación contractual o legal del contrato de agencia en cuestión.
2. No se puede cuestionar la competencia de la Administración tributaria para iniciar procedimientos de derivación de responsabilidad en aplicación del artículo 42.2 a) de la Ley General Tributaria frente a los intervinientes en la venta de unidades productivas autónomas
La autorización del juez del concurso a la administración concursal para que esta proceda a la venta anticipada y directa de determinadas unidades autónomas sin subrogación del adquirente en las deudas tributarias (ex arts. 212.2 y 214.1 TRLC) no impide a la Administración tributaria la posibilidad de iniciar procedimientos de derivación solidaria frente a los intervinientes en esas operaciones por entender que han participado en la transmisión de bienes del obligado tributario en perjuicio de la acción recaudatoria (art. 42.2.a de la LGT).
El Tribunal de Conflictos de Jurisdicción entiende que los procedimientos de declaración de responsabilidad deben entenderse incluidos en el artículo 98 del texto refundido de la Ley Concursal, que regula las acciones de responsabilidad por lesión de los intereses de los deudores, acreedores o terceros, cuyo conocimiento no corresponde al juez del concurso. Cuando el acreedor es la Administración tributaria, su privilegio de autotutela declarativa le permite acudir a los procedimientos de declaración de responsabilidad.
Esta conclusión, que ya se encuentra en sentencias previas del mismo tribunal, relativas a la administración concursal (3/2013, de 9 de abril; 1/2016, de 27 de abril; 272018, de 21 de marzo), no se ve matizada por el hecho de que los procedimientos de declaración de responsabilidad en el caso se iniciaran al amparo de un precepto (el artículo 42.2.a de la LGT) cuyo presupuesto aplicativo viene constituido por la colaboración o causación en la transmisión u ocultación de bienes y derechos del obligado tributario en perjuicio de la acción recaudatoria de la Administración tributaria, siendo así que la operación controvertida —la venta de unidades autónomas sin subrogación del adquirente en las deudas tributarias de la sociedad transmitente en concurso— había sido autorizada por el juez del concurso.
Ahora bien, el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción sí apunta a que el juicio que lleva a derivar la responsabilidad a un tercero puede contradecir lo apreciado por el juez del concurso al autorizar la operación y que esa contradicción puede determinar la ilegalidad del acto administrativo que resulte de los procedimientos de declaración de responsabilidad, lo que deberá ser apreciado, no obstante, fuera de la vía competencial. En esa apreciación —indica la sentencia— deberá garantizar que se tomen en consideración los actos firmes que hayan sido dictados en el cauce del procedimiento concursal y valorando debidamente la actuación de la propia Administración tributaria en relación con esos pronunciamientos judiciales recaídos en el concurso.
3. La garantía ofrecida por el obligado tributario principal, en la medida en que sea suficiente, permite a los responsables solidarios beneficiarse de la suspensión de la deuda tributaria resultante del acuerdo de declaración de responsabilidad
(Sentencia del Tribunal Supremo 1570/2022, de 25 de noviembre de 2022, rec. n.º 1393/2022)
El Tribunal Supremo admite que la garantía prestada por el obligado tributario principal permite a los responsables solidarios obtener la suspensión de la deuda resultante del acuerdo de declaración de responsabilidad sin necesidad de prestar una nueva garantía, siempre que la aportada por el deudor principal sea suficiente.
El Tribunal Supremo, basándose en la función de garantía que desempeña la responsabilidad tributaria, entiende que “si existe garantía portada por el deudor principal, pierde la función que la ley le asigna al responsable” y que ello determina que resulte contrario al principio de responsabilidad exigirle asimismo al responsable la aportación de una nueva garantía para suspender la ejecución del acto administrativo de declaración de responsabilidad.
Esta regla se ve matizada en el caso de que la garantía aportada no se considere suficiente, en cuyo caso considera el Tribunal que sí estaría justificado que para la suspensión se exigiera al responsable que garantizara la deuda pendiente no asegurada.
Por otro lado, se aclara en la sentencia que el criterio resulta aplicable en la relación deudor principal-responsable, y no resulta necesariamente extrapolable a casos donde la ley, por concurrir varias personas en el mismo presupuesto de hecho de una obligación tributaria, determina que queden obligados de forma solidaria entre sí, como podría ser la situación en la que uno de los responsables solidarios preste garantía sobre la deuda. En este último caso, la garantía aportada por el responsable no se extiende, en principio, al resto.
4. Se plantea al Tribunal de Justicia de la Unión Europea cuestión prejudicial sobre la compatibilidad con la Directiva 2003/96/CE del tramo autonómico del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos
(Auto del Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 2022, procedimiento n.º 1560/2021)
El Tribunal Supremo, en el entendimiento de que la jurisprudencia europea no se ha pronunciado con claridad sobre si es o no compatible con la Directiva el establecimiento de tipos diferenciados en el tramo autonómico del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, eleva cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea. La cuestión no se extiende, sin embargo, a la posible incompatibilidad con la Directiva de las normas reglamentarias que restringe el círculo de legitimados para solicitar la devolución de ingresos indebidos a los obligados tributarios (sujeto pasivo o repercutido).
El Tribunal Supremo eleva cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea para plantear si el artículo 5 de la Directiva 2003/96/CE, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, se opone a una normativa nacional como el artículo 50 ter de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de los Impuestos Especiales —en vigor entre 2013 y 2018—, en cuanto autoriza el establecimiento de tipos de gravamen del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos diferenciados por territorio para un mismo producto.
La cuestión se enmarca en el recurso de casación interpuesto por el obligado tributario que soportó la repercusión legal del impuesto contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de noviembre de 2020 que le denegó la devolución como ingresos indebidos solicitada. La solicitud de devolución se amparaba en la pretendida incompatibilidad del tributo con el Derecho de la Unión Europea, puesto que el establecimiento de tipos diferenciados en el tramo autonómico permitido, entre 2013 y 2018, por el artículo 50 ter de la Ley 38/1992, no se encuentra entre las excepciones en las que el artículo 5 de la Directiva permite tal diferenciación. La denegación de su solicitud se basó, en la sentencia de la Audiencia Nacional, en su falta de acreditación de no haber repercutido económicamente el impuesto a los consumidores finales y el enriquecimiento injusto que la devolución, en tal caso, podría suponer.
El Tribunal Supremo eleva cuestión sobre la compatibilidad del tramo autonómico con el Derecho de la Unión por apreciar, a la luz de la jurisprudencia europea existente, que la interpretación de la Directiva no puede arrojar alguna duda al respecto. La cuestión no se extiende, sin embargo, al asunto de quién se encuentra legitimado para solicitar la devolución, porque el Tribunal entiende que, en un caso en el que ha existido repercusión legal del impuesto, los obligados tributarios deben demostrar que no trasladaron la carga fiscal vía precio al comprador para que la devolución no dé como resultado un enriquecimiento injusto en su favor.
5. La firmeza de la liquidación administrativa no excluye la posibilidad de discutir su validez en derecho en la impugnación del acuerdo sancionador
El Tribunal Superior de Justicia de Galicia confirma que, frente a un acuerdo sancionador, pueden oponerse todos los motivos jurídicos de impugnación determinantes de su nulidad, con independencia de que sean directamente imputables a ese acto o afecten a sus antecedentes necesarios, como pueden ser los que afectan al acuerdo de liquidación, con independencia de que este hubiera quedado firme.
Esta sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia nos recuerda la doctrina sentada por la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de septiembre de 2020 (rec. 2839/2019) según la cual el hecho de que no sea viable, a salvo de los remedios extraordinarios, impugnar un acuerdo de liquidación ya firme, “no significa que los actos posteriores, como lo es el acto sancionador, fruto del ejercicio de una potestad cualitativamente diferente (...) queden constreñidos por esa limitación”, de forma que el sancionado debe gozar de “posibilidades plenas de articulación de pretensiones y, para sostener éstas, de libertad para esgrimir los motivos jurídicos y argumentos que considere conveniente, incluso aquellos que, aunque la mantengan intangible, afecten a la validez de la liquidación de la cual es dimanante a los efectos de su traslación a la sanción”.
6. El Tribunal Económico-Administrativo Central acoge el criterio del Tribunal Supremo sobre la prescripción del responsable solidario
(Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 13 de diciembre de 2022, RG 3257/2020)
El Tribunal Económico-Administrativo Central cambia de criterio y, en aplicación del expresado por la Sentencia del Tribunal Supremo del pasado 14 de octubre, entiende que el plazo de prescripción del derecho a declarar la responsabilidad solidaria no se interrumpe por las actuaciones recaudatorias realizadas frente al deudor principal, incluyendo su declaración de concurso, u otros responsables ya declarados como tales.
La sentencia del Tribunal Supremo del pasado 14 de octubre de 2022 indicó que para declarar la responsabilidad tributaria la Administración dispone de un plazo de cuatro años que no puede interrumpirse por las actuaciones realizadas frente al deudor principal u otros obligados tributarios (responsables ya declarados como tales).
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su reciente resolución de 13 de diciembre de 2022, acoge este criterio y modifica el sentado en su resolución previa de 21 de julio de 2013.
