Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
4 de mayo de 2023
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. No discriminación. Fondos de inversión libre no residentes. La legislación del Impuesto sobre no Residentes restringe la libre circulación de capitales al vedar a los fondos de inversión no armonizados el acceso al tipo reducido de imposición que sí resulta aplicable a los fondos de inversión no armonizados españoles
Sentencias del Tribunal Supremo de 5 de abril y 11 de abril de 2023 recs. n.os 7260/2021, 8220/2021, 7123/2021 y 7127/2021
El Tribunal Supremo concluye que la legislación española infringe el derecho de la Unión Europea al establecer un tratamiento diferenciado no justificado, en situaciones comparables, entre los fondos de inversión libre residentes y no residentes.
La sentencia concluye:
1. Que la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes infringe la libertad de circulación de capitales al establecer, en situaciones comparables, un tratamiento diferenciado no justificado entre fondos de inversión libres en función de su residencia. En concreto, al reservar a los residentes el tipo reducido de gravamen del 1 %, en tanto los no residentes tributan al tipo general del 19 %, o al más favorable que pueda establecer el convenio para evitar la doble imposición aplicable, cuando en ambos casos la capacidad económica manifestada es idéntica.
2. Que, ante la infracción originaria del derecho de la Unión Europea en que incurre la normativa española al imponer como elemento diferenciador del tratamiento tributario la residencia en España, el análisis de comparabilidad entre fondos de inversión no armonizados residentes y no residentes debe realizarse en función de los elementos esenciales intrínsecos considerados por el legislador español para otorgar el tratamiento fiscal más beneficioso a los fondos de inversión libre residentes, interpretados conforme a las disposiciones del derecho de la Unión Europea reguladoras de la gestión de este tipo de instituciones de inversión colectiva —esto es, la Directiva 2011/61/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de junio de 2011, relativa a los gestores de fondos de inversión alternativos— y a la legislación aplicable a este tipo de entidades en su estado de residencia o de origen.
3. Que los elementos concretos que deben tomarse en consideración a efectos del análisis de comparabilidad, son:
a) La captación del público en general de las aportaciones de capital, sin que puedan tener tal consideración aquellas entidades que limiten el acceso a patrimonios familiares o personales, o que limiten las condiciones de acceso por requisitos subjetivos tales como la condición de pertenencia a un colectivo determinado, como la de empleado de determinada empresa o administración, o componente de un determinado colectivo. No resulta relevante, en este sentido, que se limite el acceso a inversores que reúnan la condición de inversor profesional o que se acredite un determinado nivel de formación y conocimiento del funcionamiento de los mercados de valores basado en elementos como el importe mínimo de inversión, dado que el nivel de riesgo que pueden asumir estos fondos excede del que, con carácter general, pueden asumir las instituciones de inversión colectiva armonizadas, sin que con ello se desvirtúe el requisito de constituir un instrumento de inversión colectiva abierto.
b) La existencia de autorización vigente de funcionamiento en su país de origen o residencia, expedido por la autoridad competente para el control y supervisión de las instituciones de inversión colectiva.
c) La acreditación de estar gestionados por una entidad, autorizada a su vez en su país de origen o residencia, como gestor de fondos de inversión alternativa (GFIA), en los términos de la Directiva 2011/61/UE.
4. Que la carga de la prueba de que se cumplen estos requisitos de comparabilidad corresponde al fondo de inversión libre, si bien, en ausencia de una normativa nacional que determine los concretos medios de prueba a aportar, no pueden ser requeridos medios de prueba o certificados que resulten desproporcionados o extraordinariamente difíciles de conseguir para un fondo de inversión libre no residente. La autoridad administrativa española, cuando dude motivadamente del satisfactorio grado de acreditación, deberá utilizar activamente las facultades de obtención de información de que disponga en virtud de los convenios o acuerdos que permiten el intercambio de información con el país de origen o residencia del fondo no residente, así como los mecanismos de intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad existentes en el derecho de la Unión Europea. No utilizar de forma injustificada estos mecanismos de intercambio de información debe valorarse en la distribución de la carga de la prueba y, en su caso, permitirá que se considere suficiente la aportada por el fondo de inversión libre no residente.
5. Que la neutralización de los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales producida en la legislación nacional tan solo se podrá considerar alcanzada por el efecto de las previsiones del convenio de doble imposición aplicable cuando tales disposiciones permitan que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional.
2. Plusvalía municipal. Procede la devolución de ingresos indebidos cuando las liquidaciones o las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana habían sido impugnadas antes de la fecha de la sentencia
Sentencias del Tribunal Supremo de 27 y 28 de marzo de 2023, recs. n.os 6023/2021, 8516/2021 y 4254/2021
El Tribunal Supremo confirma que las liquidaciones de la plusvalía municipal ya impugnadas a la fecha en que el Tribunal Constitucional declaró la inconstitucionalidad de las normas reguladoras de la base imponible del impuesto son inválidas como resultado de esa sentencia.
En relación con los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de los preceptos reguladores de la base imponible del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la Sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, equipara a las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, que no se ven afectadas por la inconstitucionalidad declarada en aplicación de los dispuesto en el artículo 40.1 de la LOTC, los dos siguientes casos: el de resoluciones administrativas firmes y el de “situaciones consolidadas”, en las que se incluyen (a) los supuestos de liquidaciones provisionales o definitivas que no hubieran sido impugnadas a la fecha de la sentencia y (b) las autoliquidaciones cuya rectificación no hubiera sido solicitada a dicha fecha.
El Tribunal Supremo confirma que no se pueden calificar como “situaciones consolidadas” aquellas en las que la liquidación tributaria correspondiente fue impugnada tempestivamente y, por tanto, para esas situaciones no cabe oponerse a la aplicación de los efectos de inconstitucionalidad, con lo que la liquidación tributaria impugnada sería inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de sus normas legales de cobertura.
3. Responsabilidad tributaria. Nuevos pronunciamientos sobre la derivación de responsabilidad al amparo del artículo 42.1 a) de la Ley General Tributaria
Sentencias del Tribunal Supremo de 7 de febrero y de 16 de marzo de 2023, recs. n.os 109/2021 y 3855/2021
El Tribunal Supremo se pronuncia sobre la naturaleza, las limitaciones en el alcance de la suspensión automática del importe derivado, y las posibilidades impugnatorias, de la responsabilidad solidaria prevista para quienes causen o colaboren en la comisión de infracciones tributarias.
En su sentencia del pasado 7 de febrero, el Tribunal Supremo confirma la naturaleza sancionadora del supuesto de responsabilidad solidaria tipificado en el artículo 42.1 a) de la Ley General Tributaria. Sin perjuicio de ello, considera que esa naturaleza no impide al legislador ordinario modular el régimen de suspensión automática de los actos sancionadores para excluir de su alcance —como se hace en el artículo 212.3 b) de la Ley General Tributaria— la parte de la deuda derivada que proviene de deuda, limitándolo a aquella parte que corresponde a la sanción impuesta al deudor principal.
Se concluye, en consecuencia, que el inciso final del artículo 212.3.b), segundo párrafo, de la Ley General Tributaria, que impide la suspensión automática de la deuda tributaria objeto de derivación, no es contrario a la Constitución.
La sentencia del día 16 de marzo aclara que la posibilidad que el primer párrafo del artículo 174.5 de la Ley General Tributaria concede al responsable ex artículo 42.1 a) para impugnar, en el recurso o reclamación contra la declaración de responsabilidad, las liquidaciones y sanciones que se le derivan no puede verse restringida o excepcionada por el hecho de que el responsable tributario hubiese sido administrador del deudor principal cuando tuvo lugar el presupuesto habilitante de su responsabilidad, incluso cuando hubiese intervenido —prestando su conformidad— como representante de la sociedad en la regularización tributaria que dio lugar a las liquidaciones y sanciones derivadas.
4. Empresa familiar. Los préstamos concedidos a filiales para que estas financien su actividad se consideran afectos a la actividad solo cuando se acredita que son necesarios para que la prestamista desarrolle su actividad, incluyendo entre esas necesidades las de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, RG. 02962/2020
El Tribunal Económico-Administrativo Central considera que los préstamos concedidos por una empresa a otras entidades íntegramente participadas por el mismo grupo familiar se consideran afectos a la actividad únicamente si se destinan a cubrir las necesidades de la prestamista.
En su resolución de 28 de febrero de 2023 (RG 02962/2020) el Tribunal Económico-Administrativo Central se pronuncia sobre el alcance de la reducción de la base imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (por adquisición mortis causa de participaciones de una empresa familiar). En concreto, analiza si los préstamos concedidos por una entidad —que tiene la condición de empresa familiar— a otra entidad íntegramente participada por el mismo grupo familiar pueden reputarse activos afectos a la actividad.
Antes de entrar en el fondo de la cuestión suscitada, la resolución recuerda que, conforme a la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de enero de 2022 (rec. n.º 1563/2020), los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros pueden reputarse elementos afectos a una actividad económica si resultan necesarios para el ejercicio de esta. Tomando esta afirmación como punto de partida, la resolución razona que, a los efectos de determinar el alcance de la exención de empresa familiar en el Impuesto sobre el Patrimonio y, por ende, de la reducción de la base imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los préstamos concedidos por una entidad a otras entidades solo se consideran afectos a la actividad si se demuestra que son necesarios para desarrollar la propia actividad económica de la prestamista o si se destinan a cubrir sus necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito. Más flexible parece la interpretación de algunos tribunales de justicia (v. gr., STSJ de Castilla y León de 17.3.2022, rec. n.º 786/2020) cuando admiten que una entidad prestamista realiza una actividad económica a través de la concesión de préstamos a sus filiales, sobre todo cuando la actividad desarrollada por las filiales prestatarias se enmarca en un objeto social, el de la prestamista, que puede estatutariamente ser realizado de forma indirecta a través de otras sociedades del grupo.
5. Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones de los seguros sobre la vida. El Tribunal Económico-Administrativo Central excluye de la aplicación de las bonificaciones autonómicas por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones las percepciones de los seguros de vida cuando los beneficiarios no son sucesores del causante
Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 31 de enero y 28 de febrero de 2023, RG 4219/2021 y 1204/2020
Según el Tribunal Económico-Administrativo Central, las cantidades percibidas por beneficiarios de seguros sobre la vida sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que no sean además sucesores del asegurado, no pueden beneficiarse de las reducciones, deducciones y bonificaciones establecidas en las normativas autonómicas, sino que deben aplicar, en todo caso, la normativa estatal.
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en sus resoluciones de 31 de enero y 28 de febrero de 2023, confirma el criterio sentado por la Dirección General de Tributos en su consulta V0958-21, de 19 de marzo, según el cual los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida para caso de muerte cuyas percepciones están sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en aquellos casos en los que no realizan además ninguna adquisición en virtud de título sucesorio, no pueden optar por aplicar la normativa de ninguna comunidad autónoma, sino que deben aplicar obligatoriamente la normativa estatal.
El Tribunal entiende que el artículo 32 de la Ley 22/2009, que regula el alcance de la cesión del impuesto, no establece ningún punto de conexión cuando el beneficiario no es a su vez sucesor del causante, por lo que en estos casos el rendimiento no puede entenderse producido en el territorio de ninguna comunidad autónoma y, en consecuencia, la competencia para liquidar el impuesto debe corresponder en exclusiva al Estado, con independencia de si la sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se produce por obligación personal o por obligación real de contribuir. Por otro lado, señala que la disposición adicional segunda de la Ley del ISD no regula los supuestos de obtención de percepciones de seguros de vida, por lo que la normativa aplicable debe ser, en todo caso, la del Estado.
Si bien, como afirma el Tribunal, este criterio no produce discriminación alguna por razón de la residencia del asegurado, pues el mismo tratamiento tendría el beneficiario del seguro sobre la vida cuando el asegurado residiera en España, con estos pronunciamientos el Tribunal establece un tratamiento diferenciado en función de si el beneficiario es solamente beneficiario del seguro o también sucesor del asegurado. En efecto, en este segundo supuesto, el beneficiario tendría derecho a optar por aplicar la normativa de la comunidad autónoma correspondiente. Cabe recordar que, al constituir doctrina reiterada del Tribunal, esta vincula a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, aunque podría cuestionarse si las autoliquidaciones no firmes estarían protegidas por el principio de confianza legítima.
6. Imposición patrimonial. Obligación real de contribuir.Los no residentes también tributan por el Impuesto sobre el Patrimonio y por el Impuesto Temporal de Solidaridad de Grandes Fortunas por la parte del activo de sociedades inmobiliarias que no esté localizada en España
Consulta de la Dirección General de Tributos V0107-23, de 1 de febrero
La Dirección General de Tributos acoge una interpretación literal de los artículos 5 y 9 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio que lleva a otorgar a la imposición patrimonial de los no residentes un alcance extraterritorial.
En la consulta vinculante de referencia, el consultante, residente fiscal en Alemania, pregunta a la Dirección General de Tributos cómo debe tributar en el Impuesto sobre el Patrimonio de los ejercicios 2022 y siguientes por la participación de que es titular en una sociedad comanditaria alemana que a su vez es titular de un inmueble situado en España, el cual se considera que representa al menos el 50 % del activo de la sociedad.
La Dirección General de Tributos, tras confirmar que España tiene potestad para gravar el patrimonio del consultante formado por dicha participación en la sociedad comanditaria con arreglo al artículo 21 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre aquel país y la República Federal de Alemania, interpreta que el consultante está sujeto al Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, y no solo por la parte del activo que el inmueble situado en territorio español constituye de entre el patrimonio total de la sociedad comanditaria, sino por todo el patrimonio social.
Finalmente, habiendo sido adquirido el inmueble con un préstamo recibido de otra sociedad alemana, la Dirección General de Tributos afirma que, de acuerdo con lo previsto en el Convenio de doble imposición aplicable y en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, “la base imponible se determinará de conformidad con lo dispuesto en el artículo 16 de la LIP, siendo deducibles aquellas deudas que estuvieran reflejadas en el balance de la sociedad”.
Crónica de legislación en materia fiscal (19 de abril - 3 de mayo de 2023)
NORMATIVA ESTATAL
IRPF. Actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales
Orden HFP/405/2023, de 18 de abril. Reduce para el período impositivo 2022 los índices de rendimiento neto y la reducción general aplicables en el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.
BOE 98/2023, publicado el 25 de abril.
RECURSOS DE INCONSTITUCIONALIDAD. Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas
Recursos de inconstitucionalidad n.º 616-2023 y 1951-2023. Admite a trámite los recursos de inconstitucionalidad promovidos por el Consejo de Gobierno de la Comunidad de Madrid, contra el artículo 3 de la Ley 38/2022, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias.
BOE 97/2023, publicado el 24 de abril.
Corrección de errores de la Orden HFP/1259/2022, de 14 de diciembre. Advertidos errores en la Orden por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, publicada en el Boletín Oficial del Estado número 304, de 20 de diciembre, se procede a efectuar las oportunas rectificaciones.
BOE 96/2023, publicado el 22 de abril.
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS. Delegación de la inspección
Orden HFP/396/2023, de 18 de abril. Modifica la Orden HFP/1335/2022 sobre Delegación de la Inspección del Impuesto sobre Actividades Económicas.
BOE 96/2023, publicado el 22 de abril.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. Domiciliación de pagos
Orden HFP/387/2023, de 18 de abril. Modifica la Orden EHA/1658/2009, por la que se establecen el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas a través de cuentas abiertas en las entidades de crédito que prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
BOE 95/2023, publicado el 21 de abril.
DECLARACIONES CENSALES Y LIBROS REGISTRO DEL IVA
Orden HFP/381/2023, de 18 de abril. Modifica la Orden EHA/1274/2007, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y la Orden HFP/417/2017, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, y se modifica otra normativa tributaria.
BOE 94/2023, publicado el 20 de abril.
NORMATIVA AUTONÓMICA
ANDALUCÍA
ANDALUCÍA. SEQUÍA. Garantía del abastecimiento y apoyo al sector agropecuario
Decreto-ley 3/2023, de 25 de abril. Ante la situación de excepcional sequía en la comunidad autónoma, adopta medidas adicionales de gestión de los recursos hídricos intracomunitarios, tendentes a garantizar el abastecimiento de poblaciones y la continuidad de las actividades agrarias e industriales, que incluyen la declaración del interés autonómico de nuevas obras y actuaciones frente a la sequía; y medidas administrativas y fiscales de apoyo a los sectores agrario y ganadero, dirigidas a mitigar los efectos de la escasez de agua y fomentar las inversiones para hacerles frente.
BOJA extraordinario n.º 13/2023, publicado el 27 de abril.
CASTILLA-LA MANCHA
Resolución de 13 de abril de 2023. Modifica la Orden de 8 de octubre de 2012 por la que se aprueban los documentos de pago de tasas, precios públicos y otros ingresos, se establecen los órganos competentes y se regula el procedimiento de recaudación, con el fin de incluir nuevos conceptos de ingreso, de forma que se facilite el cumplimiento de las obligaciones económicas de los ciudadanos, mejorando asimismo la gestión de los recursos económicos.
DOCM 78/2023, publicado el 24 de abril.
CATALUÑA
CATALUÑA. AGENCIA TRIBUTARIA. Transferencia bancaria
Resolución ECO/1365/2023, de 17 de abril. Regula el procedimiento para utilizar la transferencia bancaria como medio de pago en la gestión recaudatoria de los tributos que gestiona la Agencia Tributaria de Cataluña.
DOGC 8902/2023, publicado el 25 de abril.
NAVARRA
NAVARRA. NOTIFICACIÓN ELECTRÓNICA EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO
Orden Foral 29/2023, de 20 de abril. Tiene por objeto la adaptación de la Orden Foral 148/2017, por la que se regula la prestación del servicio de la notificación electrónica en el ámbito de la Hacienda Tributaria de Navarra, así como la posibilidad de que los obligados tributarios puedan señalar días en los que no se pondrán notificaciones en la dirección electrónica habilitada, tras la modificación de la dirección electrónica habilitada por la Hacienda Tributaria de Navarra.
BON 89/2023, publicado el 28 de abril.
NAVARRA. IMPUESTOS DE SOCIEDADES Y SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES. Modelo S90
Orden Foral 26/2023, de 4 de abril. Aprueba el modelo S90 de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes, para los periodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2022, y se dictan las normas para la presentación de las declaraciones.
BON 84/2023, publicado el 25 de abril.
NAVARRA. IMPUESTO DE SOCIEDADES. RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN FISCAL. Modelo 220
Orden Foral 25/2023, de 4 de abril. Aprueba el modelo 220 de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades para los grupos fiscales que tributen por el régimen de consolidación fiscal, para los periodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2022, y se dictan las normas para la presentación de las declaraciones.
BON 84/2023, publicado el 25 de abril.
NAVARRA. IMPUESTO ESPECIAL SOBRE LOS ENVASES DE PLÁSTICO NO REUTILIZABLES
Ley Foral 14/2023, de 5 de abril. Tiene por objeto regular el Impuesto Especial sobre los Envases de Plástico no Reutilizables. Modifica el texto refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Decreto Foral Legislativo 4/2008 y el Decreto Foral Legislativo 1/2023 de Armonización Tributaria, por el que se modifican la Ley Foral 19/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido; la Ley Foral 20/1992, de Impuestos Especiales; la Ley Foral 37/2022, del Impuesto sobre las Transacciones Financieras, y se prorrogan determinadas medidas en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido y con el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica.
BON 83/2023, publicado el 24 de abril.
VALENCIA
VALENCIA. VIVIENDAS COLABORATIVAS
Ley 3/2023, de 13 de abril. Regula la vivienda colaborativa, estableciendo su concepto legal, sus requisitos y características, así como el régimen jurídico de las entidades que sean titulares de ese tipo de viviendas. Asimismo, establece las condiciones para que las viviendas colaborativas sean calificadas de interés social, así como las medidas de fomento que las afectan. Modifica, entre otras, la Ley 13/1997 por la cual se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos.
