Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
29 de junio de 2023
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. Distribuciones de dividendos a matrices extranjeras. La carga de la prueba del abuso para denegar la exención del artículo 14.1 h) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes recae sobre la Administración
Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2023 (rec. cas. n.º 6528/2021)
En aplicación de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el Tribunal Supremo desestima el recurso de casación interpuesto por la Abogacía del Estado contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de mayo de 2021 (rec. 1000/2017), que confirmó la aplicación de la exención por entender que la Administración había invertido de la carga de la prueba en la aplicación de la norma antiabuso.
A la vista de la jurisprudencia sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en las sentencias del 7 de septiembre de 2017 (asunto C-6/16), de 20 de diciembre de 2017 (asuntos C-504/16 y C-613/16) y de 26 de febrero de 2019 (asuntos 116/16 y 117/16), el Tribunal Supremo confirma la sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de mayo de 2021 (rec. 1000/2017) y modifica su propia doctrina al concluir que la cláusula antiabuso del artículo 14.1.h) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en su redacción vigente antes del 1 de enero de 2015, aplicable a la distribución de dividendos por una filial española a su matriz europea controlada por accionistas no residentes en la Unión Europea o en el Espacio Económico Europeo, es contraria al derecho de la UE por establecer una presunción general de abuso o fraude y trasladar la carga de la prueba de la inexistencia de dicho abuso al contribuyente.
Conforme a la citada jurisprudencia, para justificar la aplicación de la cláusula antiabuso y denegar la aplicación de la exención, la Administración debe acreditar —atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto— la existencia de los elementos constitutivos de una práctica abusiva. No es posible amparar la denegación de la exención en presunciones generales de fraude (como las que excluyen de la exención a determinadas categorías de contribuyentes) sin que la Administración esté obligada a aportar pruebas o indicios del fraude o abuso, ni tampoco invertir la carga de la prueba, pues ello iría en detrimento de los objetivos de la Directiva Matriz-Filial y de la libertad de establecimiento.
En definitiva, la interpretación de la cláusula antiabuso debe hacerse de forma restrictiva, al suponer una excepción a los beneficios de la Directiva Matriz-Filial, de manera que solamente queden no exentos aquellos dividendos distribuidos a matrices europeas constituidas en una situación en la que la Administración pueda probar la existencia de un abuso de derecho.
La sentencia supone el abandono de la doctrina establecida por el Tribunal Supremo, que hasta la fecha sostenía que la carga de probar la inexistencia de abuso o fraude recaía sobre el contribuyente (entre otras, sentencias del Tribunal Supremo de 21 y 22 de marzo de 2012, rec. 5228/2008 y 1260/2009; y de 4 de abril de 2012, rec. cas. 3312/2008).
2. Regularizaciones socio-sociedad. La base de la sanción del artículo 191 de la Ley General Tributaria que se impone al socio por la cuota dejada de ingresar en el IRPF puede o no reducirse en el importe correspondiente a la cuota devuelta a la sociedad en su Impuesto sobre Sociedades en función de la vía de regularización adoptada en la inspección
Sentencias del Tribunal Supremo de 6 y 8 de junio de 2023 (recs. n.os 8550/2021 y 5002/2021)
En regularizaciones basadas en la aplicación de las normas entre partes vinculadas, el Tribunal Supremo deniega la posibilidad de que se pueda considerar como base de la sanción el neto resultante de la regularización íntegra (socio-sociedad) de la situación, pero sí cuando la regularización se lleva a cabo por apreciar simulación.
Sabido es que la regularización socio-sociedad se instrumenta en la práctica, bien con la aplicación de las normas de valoración entre partes vinculadas, bien con la calificación de las operaciones como simulación. También es sabido que, en lo que se refiere al derecho tributario material, ambas vías de regularización llevan a un mismo resultado: al socio se le exige el IRPF correspondiente al total ingreso obtenido por la sociedad y a la sociedad se le devuelve la cuota del Impuesto sobre Sociedades pagada por esa mayor retribución que se imputa a su socio. La consecuencia es que el efecto neto de la regularización se limita a la cuota en el IRPF correspondiente a las rentas que se entienden remansadas en la sociedad.
A efectos sancionadores, sin embargo, las consecuencias son bien distintas.
Según la doctrina ya sentada por el Tribunal Supremo (STS de 15.10.2018, rec. n.º 4561/2017), aunque la normativa de valoración entre partes vinculadas establece una sanción específica del 15 % del importe corregido (art. 18. 13. 2.º 1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), esta sanción específica —incompatible con la general del artículo 191 de la Ley General Tributaria— no resulta aplicable cuando no existe obligación de documentar las operaciones entre partes vinculadas.
Por ello, las dos sentencias comentadas versan sobre la base de la sanción del artículo 191 de la Ley General Tributaria. En la primera (la de 6 de junio), la regularización se llevó a término con aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas; en la segunda (la de 8 de junio) con aplicación de la norma sobre simulación.
La cuestión para la que se había apreciado interés casacional en ambas consistía en “identificar a la luz de los principios de proporcionalidad, íntegra regularización y buena administración, cuál debe ser la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria” en aquellos supuestos en los que en una regularización de las operaciones entre partes vinculadas se imputan al contribuyente persona física rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada. En concreto, se pregunta si la base de la sanción debe ser “la cantidad dejada de ingresar por la persona física o, por el contrario, la diferencia entre esta cantidad y la cantidad ingresada por la sociedad vinculada respecto de las mismas rentas”.
La primera sentencia entiende que, habiéndose articulado la regularización mediante la aplicación de las normas de valoración sobre operaciones vinculadas, que parten de la existencia de dos sujetos jurídicos diferenciados, no cabe tener en cuenta el efecto conjunto de la regularización para determinar la base de la sanción, aunque admite que “el parámetro de enjuiciamiento sería otro, de la misma manera que diferentes hubieran sido también las consecuencias en la esfera patrimonial del recurrente”, y abre, en consecuencia, la posibilidad de que en esos otros casos se tome en consideración el efecto neto, como se hace en el ámbito penal. Esa posibilidad de materializa en la segunda sentencia, en la que se afirma que, “calificada la conducta como muy grave, art. 191.3 (...) por concurrir simulación, art. 16 de la LGT, llevando a cabo la regularización sobre la base de la inexistencia material de la entidad interpuesta, de carácter meramente instrumental (...); el art. 191.1 in fine debe interpretarse, para estos supuestos, en el sentido de que la base de la sanción será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la ingresada por la sociedad instrumental interpuesta, simulada, respecto de las mismas rentas”.
El diferente tratamiento se razona en la primera de las sentencias bajo el entendimiento de que “la norma sancionadora reclama una interpretación acorde al principio de legalidad”, siendo así que la ley no prevé el mecanismo de determinación de la base sobre el efecto neto pretendido cuando la regularización parte de la existencia de dos obligados tributarios diferentes, cosa que el segundo pronunciamiento cuestiona cuando se aprecia simulación por interposición societaria de una sociedad instrumental en la prestación de los servicios.
La primera sentencia también rechaza plantear cuestión de inconstitucionalidad por infracción del principio de proporcionalidad, con cita, entre otras, de la sentencia del Tribunal Constitucional 74/2022, de 14 de junio, según la cual “el principio de proporcionalidad solo dará lugar a la censura de inconstitucionalidad” cuando “a la luz del razonamiento lógico, de datos empíricos no controvertidos y del conjunto de sanciones que el mismo legislador ha estimado necesarias para alcanzar fines de protección análogos, resulta evidente la manifiesta suficiencia de un medio alternativo menos restrictivos de derechos para la consecución igualmente eficaz de las finalidades deseadas por el legislador”.
En este sentido, la segunda de las sentencias comentadas razona que, “sometido el ius puniendi estatal (...) a los principios de legalidad y tipicidad, no está a voluntad de la Administración que tiene atribuida la potestad sancionadora subsumir la conducta infractora en los supuestos de operaciones vinculadas o simulación, art. 16 de la LGT, no al menos sin justificar suficientemente las circunstancias que diferencia una y otra para la distinta calificación otorgada” y que “de ser legalmente posible subsumir semejantes conductas típicas en diferentes calificaciones, en base al principio por reo, la interpretación procedente es la que opta por la más beneficiosa para el infractor”.
3. Sanciones. La apreciación de la concurrencia de la exclusión de responsabilidad por haber actuado el obligado tributario amparándose en una interpretación razonable de la norma requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de dicha interpretación
Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2023 (rec. n.º 5250/2021).
El Tribunal Supremo establece que es necesaria la motivación específica sobre la razonabilidad de la interpretación de la norma tributaria que ha realizado el obligado tributario como parte integrante del juicio de culpabilidad cuando se valora si concurre la causa de exclusión de responsabilidad del art. 179.2.d) de la LGT.
La exigencia de que la Administración incluya en sus resoluciones sancionadoras una motivación específica y suficiente en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente ha sido reconocida por nuestros tribunales en incontables ocasiones (v. gr., SSTS de 6.6.2008, rec. 146/2004; 16.10.2009, rec. 10222/2003; 10.12.2012, rec. 4320/2011; 16.7.2015, rec. 650/2014; 22.12.2016, rec. 348/2016). Esto implica que corresponde a la Administración la prueba no solo de la conducta realizada por el contribuyente y su tipicidad, sino también del necesario elemento subjetivo que debe concurrir en su conducta.
Con base en esta jurisprudencia, el Tribunal Supremo ha interpretado en su sentencia de 25 de mayo de 2023 que “la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179.2.d) de la LGT, requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad”.
El artículo 179.2.d) de la LGT excluye la responsabilidad por infracción tributaria “cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias”, lo que, entre otros supuestos, se entiende que ocurre “cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma”. Y en este sentido considera el Tribunal Supremo que “para juzgar si existe una interpretación razonable de la norma debe atenderse a si concurr[en] los elementos suficientes para llevar al contribuyente a la creencia razonable de que así era”. No se trata de una cuestión de prueba, sino de una correcta motivación del juicio de culpabilidad, puesto que el juicio de razonabilidad sobre la creencia de que concurrían los presupuestos de hecho y las consecuencias jurídicas de tales hechos requiere de una motivación específica integrante del juicio de culpabilidad. Según el Tribunal Supremo, “lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE es imponer una sanción a un obligado tributario por sus circunstancias subjetivas (...) si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable”. La falta de una motivación específica sobre el juicio de razonabilidad de la interpretación de la norma realizada por el obligado tributario supone una vulneración del principio de presunción de inocencia establecido en el artículo 25 de la CE, “pues no cabe el reproche sancionador por el mero comportamiento objetivo, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio”.
4. Impuesto sobre el Patrimonio. ¿Es conforme al derecho de la Unión Europea la imposibilidad de aplicar el escudo fiscal a los no residentes?
El Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares considera contrario a la libre circulación de capitales limitar la aplicación del conocido como escudo fiscal únicamente a los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir, reconociendo, por tanto, la posibilidad aplicar el límite conjunto de la cuota del IP y del IRPF a los sujetos pasivos por obligación real.
La Ley del Impuesto sobre el Patrimonio establece una limitación en la cuota íntegra del impuesto para prevenir la confiscatoriedad derivada de la aplicación conjunta del IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio, de forma que la cuota íntegra de este último impuesto, junto con las del IRPF, no debe exceder del 60 % de la suma de las bases imponibles del IRPF.
En principio, la aplicación de este límite viene restringido a los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación personal (es decir, a los residentes en España), sin que pueda extenderse su aplicación a los sujetos pasivos por obligación real (los no residentes en España, pero que fueran titulares de bienes o derechos que estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español).
El Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares entiende que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en materia de libre circulación de capitales obliga a extender a los sujetos por obligación real en el IP el derecho a aplicar este límite.
Según el Tribunal, resulta discriminatorio que los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real no puedan aplicar este límite, puesto que supone otorgar un tratamiento fiscal diferenciado y mucho más gravoso a los no residentes que a los residentes, constituyendo esta diferencia en el tratamiento fiscal a unos y otros una discriminación arbitraria y una limitación al principio de libre circulación de capitales, totalmente prohibidas por el derecho de la Unión Europea.
5. Donación de empresa familiar. Para calcular la ganancia patrimonial que se pone de manifiesto con ocasión de la donación de participaciones, pero que no se integra en la base imponible del IRPF del donante por tratarse de una empresa familiar, es necesario aplicar la regla de proporcionalidad
Resolución del TEAC núm. 1501/2020 de 29 de mayo de 2023
El Tribunal Económico-Administrativo Central interpreta que el diferimiento de tributación de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de la donación de participaciones en empresa familiar no se aplica sobre la totalidad de su importe, sino únicamente respecto de aquella parte que se corresponde con el porcentaje de activos afectos sobre la totalidad del patrimonio de la entidad cuya participación se transmite.
El Tribunal Económico-Administrativo Central aborda en su resolución de 29 de mayo de 2023 un supuesto de donación de las participaciones en una entidad que, de conformidad con la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, tiene la condición de empresa familiar. La cuestión que suscita controversia se refiere a la no integración de la ganancia patrimonial en el IRPF del donante; en concreto, si la no integración alcanza a la totalidad de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en el momento de la donación de las participaciones, una vez verificado el cumplimiento de los requisitos para el acceso a la exención de empresa familiar, o si, por el contrario, es necesario aplicar la regla de proporcionalidad, tomando como referencia el porcentaje de activos afectos sobre la totalidad del patrimonio de la entidad transmitida.
Para dar respuesta a esta pregunta, el TEAC trae a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2015 (rec. 171/2014) sobre la reducción prevista en la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en transmisiones lucrativas inter vivos de participaciones en empresas familiares, la cual, en esencia, limita la aplicación de la citada reducción a la parte de las participaciones que está exenta en el Impuesto sobre el Patrimonio. Los fundamentos jurídicos de esta sentencia y, en particular, el relativo a la finalidad de los beneficios fiscales, a juicio del TEAC, permiten extender su aplicación también al IRPF.
Por consiguiente, la resolución sienta doctrina, aunque por ahora no vinculante, sobre el alcance de la no integración de la ganancia patrimonial en el IRPF del donante en el sentido de limitarla únicamente a aquella parte de la citada ganancia que se corresponde con el porcentaje de activos afectos sobre la totalidad del patrimonio de la entidad cuya participación se transmite.
6. Doctrina del segundo tiro. La anulación de una liquidación por motivos de fondo no permite iniciar un nuevo procedimiento
Sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de abril de 2023 (rec. n.º 692/2018)
Según la Audiencia Nacional, cuando se anula una liquidación por razones sustantivas, la Administración debe limitarse a dictar un nuevo acto con la información disponible, sin iniciar un nuevo procedimiento ni retrotraer actuaciones.
La Audiencia Nacional recuerda que la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha reconocido la posibilidad de que la Administración, anulada una primera liquidación, pueda volver a regularizar (lo que ha sido conocido como doctrina del segundo tiro). Considera, no obstante, que esta doctrina debe admitir ciertos matices y limitaciones: (i) la segunda liquidación debe respetar, con mayor razón aún, las formas y garantías de los interesados y (ii), además, si la anulación se debe a razones de fondo, la Administración debe limitarse a dictar una nueva liquidación, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción.
En el supuesto analizado, la Administración inicia un nuevo procedimiento de comprobación limitada tras la anulación por motivos de fondo de una primera liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido. La Audiencia Nacional considera que esta actuación es contraria a la doctrina del Tribunal Supremo y al principio de buena administración. Además, sostiene que, pese a la falta de una regulación expresa en derecho, el legislador sí impone el plazo máximo de un mes para la ejecución de las resoluciones económico-administrativas, lo cual difícilmente sería compatible con la instrucción de un nuevo procedimiento tras la resolución anulatoria de la primera liquidación.
Crónica de legislación en materia fiscal (15 de junio - 28 de junio de 2023)
NORMATIVA COMUNITARIA
Estrategia para la cooperación aduanera en el ámbito de la aplicación de la legislación y su contribución a la seguridad interior de la UE. El objetivo general de la presente estrategia es reforzar la cooperación aduanera en el ámbito de la aplicación de la legislación, en particular abordando los incidentes, las amenazas, los riesgos y las crisis relacionadas con la seguridad, así como ofreciendo respuestas eficaces a los delitos transfronterizos.
DOUE C 217/2023, publicado el 20 de junio.
NORMATIVA ESTATAL
ACTIVOS FINANCIEROS. Calificación tributaria
Resolución de 20 de junio de 2023. Publica el tipo de interés efectivo anual para el tercer trimestre natural del año 2023, a efectos de calificar tributariamente a determinados activos financieros.
BOE 151/2023, publicado el 26 de junio.
CERTIFICACIÓN DE EXENCIÓN DE IVA Y DE LOS IMPUESTOS ESPECIALES Y APROBACIÓN DEL MODELO 381
Orden HFP/645/2023, de 20 de junio. Aprueba el modelo 381 “Impuesto sobre el Valor Añadido. Solicitud de reembolso de las cuotas tributarias soportadas por las fuerzas armadas de los Estados miembros de la Unión Europea afectadas a un esfuerzo en el ámbito de la política común de seguridad y defensa (art. 5.2 del reglamento aprobado por el Real Decreto 443/2023, de 13 de junio)” y determina la forma y procedimiento para su presentación, y modifica la Orden EHA/1729/2009, por la que se aprueba el modelo de certificado de exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los Impuestos Especiales en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares y en las destinadas a organizaciones internacionales o a las fuerzas armadas de Estados miembros que formen parte del Tratado del Atlántico Norte, distintos de España, y se aprueba el sobre de envío de autoliquidaciones del IVA.
BOE 148/2023, publicado el 22 de junio.
IMPUESTOS ESPECIALES. Modelos 504, 505 y 507
Orden HFP/626/2023, de 14 de junio. Aprueba las normas de desarrollo con relación a los movimientos de envíos garantizados, los modelos 504 “Solicitud de autorización de expedición o recepción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a o procedentes del resto de la Unión Europea”, 505 “Autorización de expedición o recepción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a o procedentes del resto de la Unión Europea” y 507 “Solicitud de devolución en el sistema de envíos garantizados”, se determina la forma y procedimiento para su presentación, y se regula la inscripción en el registro territorial.
BOE 144/2023, publicado el 17 de junio
NORMATIVA AUTONÓMICA
CANARIAS
CANARIAS. IGIC. Tipo cero para la importación o entrega de determinados bienes. Convalidación
Resolución de 14 de junio de 2023. Ordena la publicación del Acuerdo de convalidación del Decreto ley 4/2023, por el que se prorroga la aplicación del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario para combatir los efectos del COVID-19 y para la recuperación de diversas actividades en la isla de La Palma.
BOC 121/2023, publicado el 22 de junio.
Orden de 12 de junio de 2023. Regula la dispensa de la constitución de garantías en los aplazamientos o fraccionamientos del pago de determinadas deudas tributarias cuya recaudación y resolución de las peticiones de aplazamiento o fraccionamiento corresponde a la Agencia Tributaria Canaria. Entre otras cosas, eleva a 50.000 euros la cuantía de las deudas cuyo aplazamiento o fraccionamiento puede beneficiarse de la dispensa.
BOC 119/2023, publicado el 20 de junio.
VALENCIA
Resolución de 8 de junio de 2023. Publica el acuerdo de la Comisión Bilateral de Cooperación Administración general del Estado-Generalitat, en relación con los artículos 10, 83 a 85, 188, 219, 220, 222, 234 y 239 de la Ley 8/2022, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat.
DOGV 9622/2023, publicado el 21 de junio.
