Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
11 de octubre de 2023
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. Ayudas de Estado. La deducción del fondo de comercio financiero en las adquisiciones indirectas de participaciones no es contraria al derecho de la Unión
Sentencias del Tribunal General de 27 de septiembre de 2023, en los asuntos T-826/14, T-158/15 y T-258/15, T-252/15 y T-257/15, T253/15 y T-256/15 y T-260/15
El Tribunal General anula la Decisión de la Comisión de 15 de octubre de 2014, que calificó como nueva ayuda de Estado, incompatible con el mercado interior, la interpretación administrativa que permitía la deducción del fondo de comercio financiero derivado de adquisiciones indirectas en filiales no residentes.
El Tribunal General de la Unión Europea, en su sentencia de 27 de septiembre de 2023, anula la Decisión (UE) 2015/314 de la Comisión, de 15 de octubre de 2014, relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras. En la citada Decisión —ahora anulada—, la Comisión Europea obligaba a la recuperación de todas las deducciones fiscales aplicadas en la adquisición indirecta de participaciones en el exterior, con independencia de la fecha en que se hubieran producido.
A juicio del Tribunal General, la Comisión Europea conculcó el principio de confianza legítima, ya que, en sus dos decisiones previas relativas al fondo de comercio financiero (2009 y 2011), adoptó un criterio que debió extenderse también a las operaciones de adquisición indirecta de participaciones en el exterior, y ello en la medida en que la ventaja fiscal analizada era la misma en todos los casos. De esta forma, bajo los principios de confianza legítima, de los actos propios (estoppel) y de seguridad jurídica, la Comisión no podía modificar el sentido de su pronunciamiento en esta tercera Decisión.
La sentencia del Tribunal General es susceptible de recurso ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, por lo que aún no es firme.
2. Actas de disconformidad. Trámite de audiencia. Obligación de resolver a la vista de las alegaciones del interesado
STS de 12 de septiembre de 2023 (rec. 3720/2019)
El Tribunal Supremo, con base en el derecho a un procedimiento administrativo debido interpretado conforme al principio de buena administración, establece la nulidad de pleno derecho de una liquidación practicada sin valorar las alegaciones previas del contribuyente.
El Tribunal Supremo, en su sentencia de 12 de septiembre de 2023, concluye que es nula de pleno derecho una liquidación practicada sin valorar las alegaciones previas del contribuyente y que estuvo precedida de un acta en disconformidad en la que tampoco se valoraron sus alegaciones, “al resultar absolutamente ineficaces cada uno de estos trámites, concebidos como una garantía real del contribuyente, y cuya efectividad debe preservar la Administración en el seno de las actuaciones tributarias, a la luz del derecho al procedimiento administrativo debido, interpretado conforme al principio de buena administración”.
En el caso, el obligado tributario presentó en tiempo y forma alegaciones en los trámites de audiencia anterior y posterior previas a la formalización del acta en disconformidad, que no fueron tenidas en cuenta por parte de la Administración en el momento procesal oportuno. Así, el primer escrito se valoró a los efectos de dictar la liquidación —y no en la propuesta contenida en el acta—, mientras que el segundo nunca llegó a valorarse. Por tanto, habiéndose incumplido los trámites de audiencia y de alegaciones “desde el momento en que no resultaron efectivos”, lo que debe analizar el Tribunal Supremo es si “a la luz de los principios de buena fe y buena administración derivados de los artículos 9.3 y 103 de la CE, así como los de proporcionalidad y respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios (...)[debe] presumirse que medió indefensión material”.
Pues bien, en cuanto a los efectos generales del incumplimiento de los trámites de audiencia y alegaciones, el Tribunal Supremo considera que, si bien en su sentencia de 22 de julio de 2013 (rec. 346/2012) no observó indefensión en un caso en el que las alegaciones no fueron consideradas a los efectos de la liquidación, “proyectar sobre el contribuyente el descargo que para la Administración comporta la referida sentencia (...) más allá de las circunstancias concurrentes en aquel caso-, sintoniza mal, por un lado, con la relevancia de la garantía constitucional del trámite de audiencia, como manifestación vital del derecho al procedimiento administrativo debido y, por otro lado, con los desarrollos alcanzados en la jurisprudencia del principio de buena administración”, de forma que “difícilmente cabe asumir la posibilidad de que, con carácter general, la omisión de los trámites de audiencia pueda resultar inocua, incluso, aun en la tesitura de una posterior valoración de las alegaciones, con ocasión de otro trámite diferente”.
Siendo así, en el caso concreto analizado, el Tribunal Supremo estima que “los eventuales efectos de la omisión de dicha garantía procedimental no pueden eludirse por el hecho de que las primeras alegaciones fueran tenidas en cuenta en la liquidación” y que “la relevancia del trámite de audiencia (...) no puede parangonarse con un mera formalidad subsanable pues (...) su observancia quedaría a la simple disposición y voluntad de la Administración”. Para el Tribunal Supremo, al invalidarse la funcionalidad de los trámites de audiencia y alegaciones, se produce una infracción del derecho del contribuyente a un procedimiento administrativo debido, lo que “supera la mera dimensión formal, por cuanto, atendidas las circunstancias concurrentes, en modo alguno cabe descartar la existencia de una indefensión real y efectiva para la entidad contribuyente pues (...) su argumentación y, en definitiva, su defensa, ni siquiera fue tenida en consideración por la Administración”. Y concluye que “las graves omisiones procedimentales consistentes en no valorar -en el ámbito en el que debieron considerarse- tanto las alegaciones previas al acta como las alegaciones previas a la liquidación, determina la nulidad en las actuaciones tributarias impugnadas en instancia al privar al contribuyente, de forma manifiesta, de la posibilidad de un ejercicio efectivo de su derecho a la defensa”.
3. Impuesto sobre Sociedades. Deducibilidad del gasto por retribución de los administradores
El Tribunal Superior de Justicia de Galicia confirma la deducibilidad del gasto por la retribución de los administradores en una sociedad familiar en la que las retribuciones estén acreditadas, contabilizadas y previstas en los estatutos sociales, pero se aprueban por la Junta General con carácter posterior a su pago.
El Tribunal Superior de Justicia de Galicia confirma que el gasto por la retribución de los administradores de una sociedad es deducible si estas retribuciones están acreditadas, contabilizadas y previstas en los estatutos sociales, aunque no fueran aprobadas por la Junta General con posterioridad a su pago.
En este caso, los estatutos sociales preveían la remuneración del órgano de administración con una cantidad fija a determinar por la Junta General. Las retribuciones fueron fijadas provisionalmente y abonadas durante el ejercicio a los administradores, y aprobadas y ratificadas después por la Junta General junto con las cuentas anuales del ejercicio.
La inspección rechazó la deducibilidad de este gasto por entender que el hecho de que la Junta General no hubiera aprobado el importe de las retribuciones con carácter previo a su pago generaba incertidumbre en la cuantía de la retribución. Sin embargo, el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, partiendo de la reciente doctrina del Tribunal Supremo, rechaza de plano la tesis de la inspección y señala que, en el caso analizado, la aprobación de las retribuciones por parte de la Junta General de la sociedad es una mera formalidad, al ser la sociedad de carácter familiar.
4. Régimen de reestructuraciones. La ventaja fiscal que se puede denegar en aplicación de la cláusula especial antiabuso ha de ser distinta al diferimiento propio del régimen de neutralidad
Consulta vinculante V2214-23, de 27 de julio de 2023
La Dirección General de Tributos concluye que los efectos de la ventaja fiscal que deben eliminarse cuando la operación de reestructuración tuviera como principal objetivo el fraude o evasión fiscal deben ser distintos al diferimiento de la tributación de las rentas generadas.
La Dirección General de Tributos se ha pronunciado sobre los efectos que han de regularizarse en las operaciones de reestructuración acogidas al régimen de neutralidad fiscal. En este caso, la consultante es una persona física que pretende aportar una participación del 60 % en una sociedad (Sociedad A) a una entidad íntegramente participada por la consultante (Sociedad B) mediante una operación de canje de valores. Transcurridos dos años desde esa aportación, la Sociedad A distribuirá los beneficios generados antes de la aportación a la Sociedad B.
A la vista de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en el asunto Europark (asunto C-14/16), de 8 de marzo de 2017, la Dirección General de Tributos entiende que la eliminación de la ventaja fiscal solo puede hacerse tras un análisis del caso concreto, una vez que se ha determinado en un examen global de la operación que la reestructuración ha tenido como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscales. La Dirección General de Tributos acoge, asimismo, el razonamiento del Tribunal Supremo en su sentencia 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022, en la que aclara que la obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen y que la ventaja fiscal que, al convertirse en el objetivo y finalidad de la operación, más allá de otros motivos económicos, determina la aplicación de la cláusula especial antiabuso tiene que ser distinta del propio diferimiento fiscal.
Como corolario, la Dirección General de Tributos concluye que solo podrá regularizarse la ventaja fiscal perseguida cuando, en el curso de unas actuaciones de comprobación e investigación tributaria, haya quedado acreditado que la operación realizada tuvo como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En tal caso, determina, además, que la regularización deberá eliminar los efectos de la referida ventaja fiscal perseguida, distinta del diferimiento en la tributación de las rentas generadas que es inherente al propio régimen de neutralidad.
5. Impuesto sobre Sociedades. Posibilidad de aplicar la exención del artículo 21.3 de la LIS a las plusvalías derivadas de la transmisión de participaciones en filiales dedicadas a la promoción de parques solares fotovoltaicos
Consulta vinculante V2200-23, de 26 de julio de 2023
La Dirección General de Tributos avala la posibilidad de aplicar la exención del artículo 21 de la LIS a las plusvalías derivadas de la transmisión de participaciones en filiales dedicadas a la promoción de parques solares fotovoltaicos al considerar que desarrollan una actividad económica desde el momento en el que concurre una clara voluntad de realizar dicha actividad de promoción, aunque no se hayan iniciado las obras de construcción.
La Dirección General de Tributos abandona definitivamente el criterio seguido en la consulta V2265-21 y se reafirma en el establecido en la consulta V0863-23 al negar el carácter de entidad patrimonial a una entidad que realiza la actividad de promoción, pero que no ha iniciado las obras de construcción, considerando que desarrolla una actividad económica desde el momento en el que concurre una clara voluntad de realizar dicha actividad.
En la consulta V2200-23 la Dirección General de Tributos se plantea la posibilidad de aplicar la exención del artículo 21 de la LIS a las plusvalías derivadas de la transmisión de las acciones de las filiales íntegramente participadas por una entidad holding que tiene como actividad principal la gestión, compraventa y análisis técnicos de todo tipo de instalaciones de energías renovables, así como la promoción, comercialización y explotación de parques solares fotovoltaicos. Por su parte, las filiales tramitan y promueven varios proyectos fotovoltaicos en España, si bien dichos proyectos se encuentran en una fase de promoción o desarrollo, sin que se hayan iniciado en ningún caso las obras de construcción de los parques solares fotovoltaicos, ya que están tramitando los oportunos permisos, licencias y autorizaciones. Las filiales no cuentan con medios personales propios para el ejercicio de su actividad económica, sino que optan por la externalización de todos los trabajos a la entidad holding, que se encarga de seleccionar y validar a los correspondientes proveedores.
En este contexto, la Dirección General de Tributos afirma, con base en la interpretación del concepto de actividad económica que realizan diversas sentencias del Tribunal Supremo —sentencias de 26 de febrero de 2015 (rec. 3263/2012) y de 13 de marzo de 2017 (rec. 185/2016)— y de la Audiencia Nacional —sentencias de 20 de octubre de 2011 (rec. n.º 470/2008) y de 15 de julio de 2021, (rec. n.º 78/2018)—, que las filiales no tienen la consideración de entidades patrimoniales a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pues desarrollan la actividad de promoción o desarrollo de parques solares fotovoltaicos (incluyendo labores de prefactibilidad, contratación de suelos, redacción de estudios y proyectos técnicos, tramitación y legalización de las instalaciones, y obtención de todos los permisos, autorizaciones y licencias para la construcción) en la que existe, por tanto, una ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, propios o de terceros, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en el mercado. En consecuencia, concluye que la entidad holding podrá aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de la renta positiva derivada de la transmisión de su participación en filiales, aunque estas no hayan iniciado las obras de construcción de los parques solares fotovoltaicos.
Finalmente, la Dirección General de Tributos sostiene que la renta que se corresponda con la parte del precio de venta contingente que reciba la entidad transmitente una vez que se hayan concedido las autorizaciones y permisos correspondientes se debe integrar en la base imponible del período impositivo en que se produzcan los hechos futuros inciertos de los que depende, en la medida en que en el momento de la transmisión de las acciones de las filiales no es posible realizar una mejor estimación del precio variable a percibir.
6. IRPF. Se aclaran diversos aspectos de la nueva regulación del carried interest
Dirección General de Tributos, consulta vinculante V2295-23, de 31 de julio de 2023
La Dirección General de Tributos aclara diversos aspectos de la nueva regulación del carried interest, que prevé su consideración como rendimientos del trabajo, pero establece una regla de integración en la base imponible de únicamente el 50 % de su importe.
Con efectos desde 1 de enero de 2023, la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes (Ley de Startups) estableció una regulación para los denominados carried interest, esto es, los rendimientos de participaciones, acciones u otros derechos, incluidas las comisiones de éxito, que otorguen derechos económicos especiales en determinados fondos de inversión alternativa de carácter cerrado de la Directiva 2011/61/UE, y otros organismos de inversión análogos a los anteriores, obtenidos por sus administradores, gestores o empleados. Según esta regulación, las rentas procedentes de los carried interest tienen la consideración de rendimientos del trabajo y, siempre que concurran determinados requisitos, se integran en la base imponible general únicamente en el 50 % de su importe.
En esta consulta, la Dirección General de Tributos aclara los siguientes aspectos en relación con la nueva regulación:
- Organismos de inversión análogos a los relacionados en la norma. Se afirma que no cabe efectuar una generalización sobre qué organismos de inversión son análogos a los expresamente recogidos en la norma, de modo que se requerirá un análisis caso por caso para permitir la aplicación del régimen a entidades extranjeras. No obstante, habida cuenta de que la ley reguladora de las entidades de capital riesgo prevé qué debe entenderse por entidades extranjeras similares a las entidades de capital riesgo, esta equiparación resultaría también válida a los efectos del IRPF, siempre que se cumplan, además, los restantes requisitos fijados en la norma fiscal.
- Bonos o incentivos percibidos por administradores, gestores o empleados de entidades titulares de derechos de carried interest. La regla de integración del 50 % también resulta aplicable a los bonos o incentivos vinculados al carried interest percibidos por administradores, gestores o empleados de entidades que dispongan de derechos económicos especiales sobre los organismos de inversión previstos en la norma.
- Cobros parciales antes del transcurso del plazo de mantenimiento. El hecho de que se produzcan cobros parciales del carried interest antes de que haya transcurrido el plazo de mantenimiento de cinco años no constituye un incumplimiento del citado requisito, siempre que las participaciones, acciones u otros derechos se mantengan posteriormente durante el tiempo necesario para completar ese periodo mínimo.
- Retenciones. Dado que el nuevo régimen legal no se configura técnicamente como una reducción del rendimiento, sino que directamente supone una integración del 50 % del rendimiento en la base imponible, la cuantía total sobre la que corresponde practicar retención es dicho 50 %. El tipo de retención aplicable será del 35 % cuando los rendimientos sean percibidos por el contribuyente por su condición de administrador. En caso de que se perciban por su condición de empleado, el tipo se determinará de acuerdo con los artículos 80 y siguientes del Reglamento del IRPF.
Crónica de legislación en materia fiscal (28 de septiembre - 10 de octubre de 2023)
NORMATIVA ESTATAL
INTERCAMBIO AUTOMÁTICO DE INFORMACIÓN RELATIVA A LOS MECANISMOS DE ELUSIÓN. Corrección de errores
Corrección de errores del Acuerdo multilateral entre autoridades competentes sobre intercambio automático de información relativa a los mecanismos de elusión del estándar común de comunicación de información y las estructuras extraterritoriales opacas.
BOE 242/2023, publicado el 10 de octubre.
ACTIVOS FINANCIEROS. Calificación tributaria
Resolución de 26 de septiembre de 2023. Publica el tipo de interés efectivo anual para el cuarto trimestre natural del año 2023, a efectos de calificar tributariamente a determinados activos financieros.
BOE 233/2023, publicado el 29 de septiembre.
NORMATIVA AUTONÓMICA
CANARIAS
Decreto ley 6/2023, de 25 de septiembre. Prorroga la aplicación del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario para la recuperación de diversas actividades en la isla de La Palma y para combatir los efectos del COVID-19.
BOC 193/2023, publicado el 29 de septiembre.
CANARIAS. IMPUESTO ESPECIAL SOBRE COMBUSTIBLES
Orden de 27 de septiembre de 2023. Amplía el periodo de aplicación de la Orden de 25 de marzo de 2022, que incrementa temporalmente el importe de la devolución parcial del Impuesto Especial de la Comunidad Autónoma de Canarias sobre combustibles derivados del petróleo a agricultores y transportistas.
BOC 193/2023, publicado el 29 de septiembre.
CASTILLA-LA MANCHA
CASTILLA-LA MANCHA. TASAS, PRECIOS PÚBLICOS Y OTROS INGRESOS. Documentos de pago
Resolución de 3 de octubre de 2023. Modifica los anexos I y II de la Orden de 8 de octubre de 2012, por la que se aprueban los documentos de pago de tasas, precios públicos y otros ingresos, se establecen los órganos competentes y se regula el procedimiento de recaudación.
DOCM 195/2023, publicado el 10 de octubre.
CATALUÑA
CATALUÑA. DEUDAS TRIBUTARIAS. Requisitos para no liquidar
Orden ECO/222/2023, de 26 de septiembre. Establece los requisitos para no liquidar y anular las liquidaciones de las deudas tributarias y no tributarias de la Generalitat de Catalunya.
DOGC 9010/2023, publicado el 29 de septiembre.
CATALUÑA. DEUDAS TRIBUTARIAS. Aplazamiento y fraccionamiento
Orden ECO/221/2023, de 26 de septiembre. Determina el límite exento respecto del cual en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento no será necesaria la prestación de garantía.
DOGC 9010/2023, publicado el 29 de septiembre.
PAÍS VASCO
PAÍS VASCO. GIPUZKOA. CUESTIÓN PREJUDICIAL DE VALIDEZ SOBRE NORMAS FORALES FISCALES. IIVTNU
Edicto de 26 de septiembre de 2023. El Pleno del Tribunal Constitucional, por providencia de 26 de septiembre de 2023, acuerda admitir a trámite la cuestión prejudicial de validez sobre normas forales fiscales número 5349-2023 planteada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 3 de San Sebastián, en el procedimiento abreviado núm. 45/2022, en relación con el artículo 4.1, segundo párrafo, 4.2.a) y 4.3 de la Norma Foral del Territorio Histórico de Gipuzkoa 16/1989, del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
BOPV 194/2023, publicado el 10 de octubre.
VALENCIA
VALENCIA. CANON DE SANEAMIENTO. Aplazamiento
Decreto Ley 11/2023, de 29 de septiembre. Modifica el plazo de fraccionamiento fijado en el artículo único del Decreto ley 6/2022, de medidas extraordinarias para el apoyo económico a los contribuyentes del canon de saneamiento para hacer frente al impacto de la inflación en la economía de las familias y las empresas, estableciendo la exigibilidad de las cuotas que fueron aplazadas sin intereses del pago del canon de saneamiento correspondientes a los meses de agosto de 2022 hasta el mes de julio de 2023, ambos inclusive, en los recibos o facturas emitidos durante los treinta y seis meses posteriores al 30 de septiembre de 2023 por medio de fracciones idénticas y descontadas las cantidades del fraccionamiento ya abonadas, en su caso, por el contribuyente.
DOGV 9694BIS/2023, publicado el 29 de septiembre.
