Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
8 de noviembre de 2023
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. Procedimientos tributarios. Alcance del procedimiento de comprobación limitada. Imposibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sobre los elementos tributarios ya comprobados
Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de septiembre de 2023 (Rec. 8710/2021)
El Tribunal Supremo concluye que los efectos preclusivos de la resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden no solo a aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración, sino también a cualquier otro elemento tributario que haya sido objeto de comprobación, aunque no se haya regularizado de forma expresa.
En línea con su anterior jurisprudencia, el Tribunal Supremo señala que sería contrario al principio de seguridad jurídica que la Administración —contando con toda la documentación precisa para regularizar la obligación tributaria o pudiendo haber contado con ella de haber sido requerida— se limite a comprobar algún elemento de la obligación tributaria, dictando liquidación provisional o manifestando que no procede realizar regularización alguna, para más adelante regularizar de nuevo por el mismo concepto impositivo y periodo, sin que existan nuevos hechos o datos que la Administración no pudiera haber solicitado en la primera comprobación.
En el caso, se requirió la aportación de los libros registros de ventas e ingresos, compras y gastos y bienes de inversión, con el objeto de “constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajustan a los consignados en la declaración”, y el procedimiento de comprobación limitada terminó con la regularización de una serie de gastos. Con posterioridad, en un nuevo procedimiento de comprobación, se regularizaron también los ingresos de la actividad profesional del contribuyente.
La sentencia entiende que si, a requerimiento de la Administración, el obligado tributario ha facilitado toda la documentación precisa para regularizar no solo los gastos, sino también los ingresos, no es posible que aquella se limite a comprobar solo alguno de ellos, con la aprobación de la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía.
2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Interrupción del plazo de prescripción por actuaciones tributarias del artículo 68.1.c) de la Ley General Tributaria
Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 2023 (Rec. 203/2022)
La calificación jurídica de exención tributaria o no sujeción al tributo efectuada por el obligado tributario al presentar la autoliquidación no priva a esta de los efectos interruptivos de la prescripción previstos en el artículo 68.1.c) de la Ley General Tributaria.
El Tribunal Supremo analiza si el artículo 68.1.c) de la LGT debe ser interpretado en el sentido de que la presentación de una autoliquidación por Actos Jurídicos Documentados, cualquiera que sea su contenido y resultado (incluso en un supuesto en el que se declare la no sujeción), interrumpe la prescripción del derecho a liquidar la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas por la misma operación; o si, por el contrario, una autoliquidación en la que se declara la no sujeción al impuesto carece de eficacia interruptiva de la prescripción.
Para resolver la cuestión, el Tribunal Supremo se remite a su sentencia de 11 de octubre de 1996, que ya entonces reconocía efectos interruptores de la prescripción a la presentación de la autoliquidación del impuesto, junto con el documento que contiene el negocio jurídico gravado, tanto porque con ese acto se pone en conocimiento de la Administración Tributaria el negocio jurídico que recoge el hecho imponible como por ser un acto que tiende a la liquidación de la deuda tributaria correspondiente, aun cuando la autoliquidación pueda contener una exención total o parcial de tal deuda.
En este sentido, el Tribunal concluye que las autoliquidaciones producen el efecto de interrumpir la prescripción no porque sean actos de reconocimiento de una obligación —que no lo son, como aclara el artículo 119.1 de la Ley General Tributaria—, sino por ser actos conducentes a la liquidación del tributo. Se considera, por tanto, que la consignación de un supuesto de no sujeción en la autoliquidación no es sino una operación de calificación jurídica que no impide que la autoliquidación despliegue sus efectos legales de interrumpir la prescripción.
3. Operaciones vinculadas. La Administración puede tramitar procedimientos simultáneos a ambas partes vinculadas, sin que sea necesario que la liquidación a una de ellas adquiera firmeza
Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 2023 (Rec. 7630/2021)
La Administración tributaria puede regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas a un obligado tributario a través de procedimientos simultáneos, sin que sea necesario que la liquidación practicada al obligado tributario adquiera firmeza.
El Tribunal Supremo concluye que no es necesario que la liquidación al obligado tributario adquiera firmeza para regularizar la situación tributaria de las personas vinculadas cuando también se han iniciado frente a ellas un procedimiento de inspección.
El Tribunal entiende que las normas procedimentales del artículo 21.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que establecen que la Administración tributaria regularizará la situación de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme cuando la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, quedan reservadas a “los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas sin que su aplicación puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se hayan iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas”. Esta regulación pretende garantizar un adecuado ejercicio del derecho de defensa de los legítimos intereses de las otras partes vinculadas, bajo la hipótesis de que estas no están siendo objeto de inspección y, para ello, obliga a la Administración a notificar a las demás partes vinculadas para que puedan personarse en la reclamación o recurso que corresponda. Sin embargo, estos fines quedan plenamente garantizados cuando ha existido, como en el caso analizado por el Tribunal, una comprobación inspectora simultánea de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas.
En definitiva, la Administración puede practicar la correspondiente liquidación a cada una de las partes vinculadas cuando tienen lugar procedimientos de inspección simultáneos. Sin embargo, el Tribunal aclara que la regulación analizada sí obliga a posponer la regularización de las demás partes vinculadas que no son objeto de inspección hasta el momento en que el valor de mercado determinado se convierta en firme.
4. Responsabilidad tributaria. Naturaleza sancionadora de la responsabilidad subsidiaria prevista para los administradores sociales en el artículo 43.1 a) de la Ley General Tributaria
Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 2023 (Rec. 8791/2021)
El Tribunal Supremo confirma la naturaleza sancionadora de la responsabilidad subsidiaria de los administradores sociales establecida en el artículo 43.1.a) de la Ley General Tributaria.
Si bien es pacífico —v. SSTS de 17.9.2020, rec. 325/2019; 5.11.2020, rec. 1569/2018; o 25.3.2021, rec. 2983/2019— que el artículo 42.1. a) de la Ley General Tributaria, que permite declarar responsable solidario de la deuda y sanción a quien haya causado o colaborado activamente en la comisión de una infracción tributaria, tiene naturaleza sancionadora, no existía aún ningún pronunciamiento específico sobre la naturaleza del artículo 43.1.a), que permite declarar la responsabilidad subsidiaria de los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que hubieran cometido una infracción tributaria cuando“no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones”.
Esta sentencia de 2 de octubre de 2023 (rec. 8791/2021) confirma que el artículo 43.1 a) de la Ley General Tributaria también regula un supuesto de derivación de responsabilidad de carácter sancionador, puesto que su presupuesto es la propia existencia de la infracción tributaria cometida por la sociedad y debe mediar la conducta culpable del administrador cuya responsabilidad se declara. Para el Tribunal Supremo, “la conducta pasiva” de los administradores que se desprende de este precepto de responsabilidad subsidiaria, “en contraste con el comportamiento activo que denota el artículo 42.1 a) LGT, no obsta a la anterior conclusión”, puesto que “ambos supuestos vienen a reflejar una voluntad de no cumplir las obligaciones tributarias, pudiendo consistir esa conducta pasiva, por ejemplo, en una desatención o dejación de funciones, en particular, de los deberes de vigilancia respecto del cumplimiento de obligaciones fiscales, determinante o posibilitador de una preterición que, precisamente, da lugar a la infracción cometida por la sociedad”.
Ahora bien, tal y como ya se concluyó en relación con el artículo 42.1. a) de la Ley General Tributaria, el Tribunal Supremo considera que la naturaleza sancionadora del acuerdo de derivación no conlleva la suspensión automática del importe correspondiente a la deuda tributaria, por lo que “tal naturaleza sancionadora no impide que el legislador, dentro de los límites constitucionales, pueda modular el régimen de inejecutividad de los actos sancionadores, incluidos los basados en la aplicación de la responsabilidad tributaria subsidiaria del art. 43.1 a) LGT, sin que una norma con rango de ley que niegue la suspensión automática de la deuda tributaria objeto de derivación —la parte derivada que proviene de deuda estricta— sea contraria a la Constitución”, y, por tanto, “el inciso del artículo 212.3.b ), segundo párrafo, in fine, de la LGT, que impide la suspensión automática de la deuda tributaria objeto de derivación, es compatible con el principio constitucional de igualdad”.
5. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La escritura de división en régimen de propiedad horizontal y la simultánea extinción del condominio preexistente constituye una única convención a efectos de la modalidad Actos Jurídicos Documentados
Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 2023 (Rec. 3891/2021)
El Tribunal Supremo concluye que la formalización en un mismo acto de la división en régimen de propiedad horizontal y la extinción del condominio preexistente con adjudicaciones a los comuneros constituye una única convención, al suponer la división horizontal previa una operación antecedente e imprescindible de la división material de la cosa común, de forma que solo cabe una liquidación única por la modalidad Actos Jurídicos Documentados por ambos conceptos.
En la sentencia de 18 de octubre de 2023 el Tribunal Supremo analiza la tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados, de las escrituras que documentan la división en régimen de propiedad horizontal y la extinción del condominio preexistente con adjudicaciones a los comuneros.
El Tribunal Supremo parte de la regulación civil de ambas operaciones e interpreta que, en supuestos de existencia de cosa común, la división en propiedad horizontal se configura como un mecanismo de extinción del condominio, de modo que constituye un antecedente necesario para poner fin a la situación de indivisión, por lo que son relevantes tanto la finalidad perseguida como la relación estructural entre ambas operaciones.
Por ello, una vez analizado el régimen civil de ambas operaciones, el Tribunal Supremo concluye que carece de justificación obligar a tributar dos veces por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados —la primera, por la división de propiedad horizontal; la segunda, por la disolución de la comunidad— cuando ambas operaciones se integran en la misma escritura notarial y se formalizan de forma simultánea con las subsiguientes adjudicaciones a cada copropietario de su porción.
6. Régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Escisión total no proporcional. Efecto directo de la Directiva 90/434/CEE
El Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (sede en Valladolid) confirma la aplicación del régimen especial de diferimiento a una escisión total no proporcional en la que el patrimonio escindido no constituía ramas de actividad diferenciadas en la sociedad escindida.
En el marco de una separación patrimonial mortis causa de varios grupos familiares, se realiza una escisión total por la que los socios de la entidad escindida quedan agrupados en dos grupos diferentes, recibiendo únicamente valores representativos del capital de una de las dos sociedades beneficiarias. Aunque los socios no reciben participaciones de todas las sociedades beneficiarias en proporción a su participación en la sociedad escindida (no cumplen el requisitos de proporcionalidad cualitativa), el valor recibido por cada uno de ellos sí que es económicamente equivalente a su participación en la sociedad escindida (sí cumplen con el requisito de proporcionalidad cuantitativa).
La Inspección rechaza la aplicación del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores al entender que, en el caso de escisiones totales no proporcionales, la norma española exige la existencia de tantas ramas de actividad como sociedades beneficiarias existan, y en el caso concreto solo se puede identificar una única rama de actividad en la entidad escindida.
El Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León rechaza esta interpretación, que considera contraria al derecho de la Unión Europea como entiende que se desprende del voto particular a la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de julio de 2014 y del procedimiento de infracción que la Comisión abrió a España sobre esta cuestión. En concreto, el Tribunal estima que debe resultar de aplicación el régimen de neutralidad fiscal en la medida que la Directiva simplemente exige la concurrencia de la proporcionalidad cuantitativa, sin que sea necesaria una atribución de participaciones a los socios en las sociedades beneficiarias proporcional a la que ostentaban en la sociedad escindida. Considera que la exigencia de proporcionalidad cualitativa es una cuestión mercantil, plenamente disponible por los socios, que no debe afectar al régimen fiscal, y que la Directiva solo se refiere a las “ramas de actividad” en las escisiones parciales.
En todo caso, el TSJ de Castilla y León también apunta que no está justificada esta restricción amparándose en la lucha contra el fraude fiscal, puesto que el propio régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores ya incluye una cláusula específica antiabuso.
Por todo ello, el Tribunal concluye que no cabe rechazar el régimen fiscal especial por la sola circunstancia de que la falta de proporcionalidad cualitativa no venga acompañada de una transmisión de ramas de actividad.
Crónica de legislación en materia fiscal (26 de octubre - 7 de noviembre de 2023)
NORMATIVA ESTATAL
IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS. Exenciones
Orden HFP/1193/2023, de 31 de octubre. Deroga la Orden de 5 de junio de 2001, por la que se aclara la inclusión del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras en la letra B) del apartado 1 del artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979.
BOE 263/2023, publicado el 3 de noviembre.
DECLARACIONES INFORMATIVAS. Modelos 189 y 720
Orden HFP/1180/2023, de 26 de octubre. Modifica la Orden EHA/3481/2008, por la que se aprueba el modelo 189 de declaración informativa anual acerca de valores, seguros y rentas, los diseños físicos y lógicos para la sustitución de las hojas interiores de dicho modelo por soportes directamente legibles por ordenador y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación telemática; y la Orden HAP/72/2013, por la que se aprueba el modelo 720 de declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, General Tributaria y se determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su presentación.
BOE 260/2023, publicado el 31 de octubre.
NORMATIVA AUTONÓMICA
CANARIAS
CANARIAS. IGIC. Tipo cero. Convalidación
Resolución de 26 de octubre de 2023. Ordena la publicación del Acuerdo de convalidación del Decreto ley 6/2023, por el que se prorroga la aplicación del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario para la recuperación de diversas actividades en la isla de La Palma y para combatir los efectos del COVID-19.
BOC 218/2023, publicado el 7 de noviembre.
CASTILLA-LA MANCHA
CASTILLA- LA MANCHA. AUTOLIQUIDACIONES TRIBUTARIAS. Presentación telemática
Resolución de 26 de octubre de 2023. Modifica la Orden 98/2021 por la que se regula el procedimiento para la presentación telemática de autoliquidaciones tributarias y la remisión de copias electrónicas de documentos notariales, así como determinadas obligaciones de suministro de información tributaria.
DOCM 212/2023, publicado el 6 de noviembre.
Resolución de 20 de octubre de 2023. Aprueba el censo fiscal de las máquinas de juego autorizadas en la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha a fecha 1 de octubre de 2023.
DOCM 209/2023, publicado el 31 de octubre.
EXTREMADURA
Orden de 24 de octubre de 2023. Regula y autoriza la presentación y pago telemático de la tasa fiscal sobre juegos de suerte, envite o azar, modalidades bingo ordinario y bingo electrónico en la Comunidad Autónoma de Extremadura, y aprueba el modelo de declaración-liquidación 047 de presentación telemática.
DOE 213/2023, publicado el 7 de noviembre.
NAVARRA
NAVARRA. DAC 7. Cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad
Ley Foral 17/2023, de 26 de octubre. Modifica la Ley Foral 13/2000, General Tributaria, en transposición de la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo, de 22 de marzo de 2021, por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad.
BON 231/2023, publicado el 7 de noviembre.
NAVARRA. PROCEDIMIENTOS DE DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD. Modelo de carta de pago 730
Orden Foral 70/2023, de 27 de octubre. Aprueba el modelo de carta de pago 730 para el ingreso de las deudas determinadas en los procedimientos de derivación de responsabilidad.
BON 229/2023, publicado el 3 de noviembre.
VALENCIA
VALENCIA. CANON DE SANEAMIENTO. Aplazamiento. Convalidación
Resolución 22/XI, de 31 de octubre de 2023. El Pleno de Les Corts Valencianes acuerda validar el Decreto ley 11/2023, para minimización del impacto sobre las familias y empresas del pago del canon de saneamiento aplazado por Decreto ley 6/2022 y el Decreto ley 19/2022.
DOGV 9719/2023, publicado el 7 de noviembre.
