Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
2 de febrero de 2024
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. El pleno del Tribunal Constitucional declara inconstitucionales determinadas modificaciones introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, en el Impuesto sobre Sociedades
Sentencia del Tribunal Constitucional de 19 de enero de 2024
El Tribunal Constitucional ha declarado que los límites más estrictos para grandes empresas en la compensación de bases imponibles negativas y en la aplicación de deducciones por doble imposición, así como la obligación de revertir deterioros de participaciones que previamente se habían deducido, son inconstitucionales.
El Tribunal Constitucional ha declarado que la disposición adicional decimoquinta y el apartado 3 de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción introducida por el artículo 3.Primero, apartados Uno y Dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, son inconstitucionales y, por tanto, nulas. Estas modificaciones afectaban a (i) la fijación para las grandes empresas de límites porcentuales más estrictos (del 50 % y del 25 %) para la compensación de bases imponibles negativas; (ii) la introducción de un límite adicional a la aplicación de deducciones por doble imposición (interna e internacional) para las grandes empresas; y (iii) la obligación de integrar de forma automática en la base imponible una reversión mínima anual en los ejercicios 2016-2020 de los deterioros previamente deducidos de participaciones.
El Tribunal Constitucional entiende que estas medidas afectan al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y que, con ello, transcienden los límites del ámbito de regulación del decreto-ley. En este sentido, considera que estas medidas tienen relevancia recaudatoria, al incidir de forma significativa en la base imponible (al reducir la compensación de bases imponibles negativas y revertir los deterioros deducidos en ejercicios anteriores) y en la cuota líquida (al limitar las deducciones por doble imposición) de un impuesto que constituye un pilar básico del sistema tributario como es el Impuesto sobre Sociedades. El Tribunal recuerda, en línea con el razonamiento de su sentencia 78/2020 sobre el alza de los pagos fraccionados, que el carácter temporal de algunas de las medidas enjuiciadas no impide que afecten al deber de contribuir.
El Tribunal ha modulado los efectos de la declaración de inconstitucionalidad en términos similares a los empleados en su sentencia 182/2021 sobre la inconstitucionalidad de las normas reguladoras de la base imponible de la plusvalía municipal al precisar que no puedan considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas aquellas liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse la sentencia ni las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha, además de las obligaciones que, a la fecha de dictarse la sentencia, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme.
El magistrado Enrique Arnaldo Alcubilla ha formulado un voto particular a la limitación de efectos. El magistrado considera que la vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad, que supone la definitiva y total eliminación de esa norma del ordenamiento jurídico como si nunca hubiera existido, solo puede ceder en circunstancias excepcionales para preservar bienes y valores de relevancia constitucional que, a juicio del magistrado, no concurren en este caso.
2. Sujeción a IVA de la actividad realizada por un miembro del consejo de administración
Sentencia del TJUE de 21 de diciembre de 2023, asunto C-288/22
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea descarta que la remuneración que perciben los miembros del consejo de administración de una compañía deba estar sujeta al IVA, aunque siempre que se cumplan unos requisitos.
El Tribunal de Justicia analiza la condición de sujeto pasivo del IVA de un consejero de varias sociedades anónimas luxemburguesas que había sido retribuido, bien en un porcentaje del beneficio obtenido por dichas sociedades, o bien en una cantidad a tanto alzado. El Tribunal enjuicia la cuestión a la luz del artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, según el cual habrán de ser considerados sujetos pasivos del impuesto “quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad”. En interpretación de esta norma, la sentencia analiza, en primer lugar, cuándo puede entenderse que un consejero realiza una actividad económica y, en segundo lugar, cuándo esa actividad económica debe entenderse realizada con carácter independiente.
En cuanto a la primera cuestión (realización de una actividad económica), se entiende que un consejero realiza una actividad económica en el sentido del artículo 9.1 de la Directiva si efectúa una prestación de servicios a título oneroso a favor de la sociedad, con carácter de permanencia, y a cambio de una remuneración cuyas modalidades de fijación son previsibles. A estos efectos, una prestación de servicios se efectúa “a título oneroso”, para el Tribunal, si existe una relación directa entre la prestación de servicios y la contrapartida realmente recibida, lo que se considera acreditado cuando existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la prestación recibida constituye el contravalor efectivo del servicio prestado. Esto último exige que la remuneración guarde una proporción razonable con el servicio prestado.
En cuanto a la segunda cuestión (carácter independiente), procede evaluar si existe una relación de subordinación en el ejercicio de la actividad, para lo cual es necesario analizar si la persona actúa en su nombre, por su cuenta, bajo su propia responsabilidad y soporta el riesgo económico ligado a la actividad. A estos efectos, el Tribunal de Justicia considera que procede tener en cuenta las normas de derecho nacional que regulan el reparto de responsabilidades entre el administrador y la sociedad, de forma que podrá entenderse que no actúa bajo su propia responsabilidad si el reparto de responsabilidades es similar al aplicable al asalariado con su empresario o si el régimen de responsabilidad solo es accesorio del aplicable a la sociedad. Si se concluye que el administrador no actúa bajo su responsabilidad, también puede concluirse que actúa por cuenta de la sociedad, por cuanto la actuación del administrador será en interés y por cuenta de esta última. Igualmente habrá que analizar si, según el régimen jurídico nacional, el administrador asume obligaciones respecto de las deudas de la sociedad, siendo irrelevante a estos efectos que el administrador perciba su remuneración como porcentaje de los beneficios de la sociedad.
Si se concluye que el administrador no actúa bajo su propia responsabilidad, no actúa por su cuenta y no soporta el riesgo económico, deberá interpretarse que la actividad del administrador no se realiza con carácter independiente, aunque organice libremente su actividad, perciba él mismo sus ingresos, actúe en nombre propio y no esté sometido a una relación de subordinación jerárquica.
3. Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Devolución de ingresos indebidos por liquidaciones afectadas por una alteración catastral
Ante la reducción del valor catastral del inmueble como consecuencia de un procedimiento de subsanación de deficiencias, el contribuyente puede instar la devolución del ingreso indebido aunque la liquidación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles haya adquirido firmeza, sin necesidad de acudir a un procedimiento especial de revisión.
La sentencia analiza un supuesto en el cual el contribuyente, disconforme con el valor catastral de un inmueble de su titularidad, promueve ante la Gerencia del Catastro un procedimiento de subsanación de discrepancias. El procedimiento finaliza con una minoración del valor atribuido al inmueble, ante lo cual el contribuyente insta la devolución del exceso de cuota pagado en liquidaciones del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) de ejercicios anteriores. El contribuyente recurre para ello al procedimiento general de devolución de ingresos indebidos previsto en el artículo 221.1 de la Ley General Tributaria, aun cuando el apartado 3 de esta norma exige acudir a los procedimientos especiales de revisión cuando el acto impugnado hubiera adquirido firmeza.
La jurisprudencia previa del Tribunal Supremo, aun cuando no había analizado el supuesto específico de impugnación de liquidaciones firmes, sostenía con carácter general que la dualidad entre gestión catastral y gestión tributaria no debe llevar a imponer al contribuyente una carga desproporcionada en casos en los que se evidencia que la liquidación tributaria es incorrecta. En la misma línea que esta jurisprudencia previa, la sentencia concluye que no puede exigirse al contribuyente que impugne sus liquidaciones para evitar que adquieran firmeza, sometiéndole a un “peregrinaje impugnatorio” inútil en supuestos en los que, como el analizado en el caso, compete a otra Administración la modificación de uno de los elementos en los que se basa la cuantificación del tributo.
4. Certificado de sucesión de actividad. Plazo de validez y alcance de la limitación de la responsabilidad
Consulta vinculante V3067-23, de 24 de noviembre de 2023
La Dirección General de Tributos aclara que el plazo de validez del certificado de sucesión de actividad del art. 175.2 de la Ley General Tributaria es de doce meses y que la exención o limitación de la responsabilidad solidaria del sucesor de la actividad alcanza exclusivamente a las deudas, sanciones y responsabilidades que contiene.
En su consulta V3067-23, de 24 de noviembre, la Dirección General de Tributos se pronuncia sobre el plazo de vigencia del certificado de sucesión de actividad previsto en el artículo 175.2 de la Ley General Tributaria a los efectos de limitar la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 42.1.c) de la Ley General Tributaria.
En cuanto al plazo de vigencia, la Dirección General de Tributos se remite al artículo 75.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, y concluye que la validez del certificado es de doce meses, plazo máximo para que surta efectos la limitación de responsabilidad por la adquisición de la explotación económica correspondiente.
En cuanto al alcance de la exención o limitación de la responsabilidad solidaria del sucesor de la actividad, la Dirección General de Tributos considera que, en virtud del artículo 125 del Reglamento General de Recaudación, surte efectos únicamente respecto de las deudas, sanciones y responsabilidades contenidas en el certificado, sin alcanzar por tanto a las deudas que, en su caso, la AEAT liquide después de la adquisición de la explotación económica, aunque su devengo o exigibilidad sea previo a la adquisición.
5. IVA. Sujeción de la atribución de derechos a los socios como consecuencia de la disolución y liquidación de una sociedad
La atribución de unos derechos de edificación futura a los socios como consecuencia de la disolución y liquidación de una sociedad es una operación sujeta y no exenta de IVA.
El Tribunal Supremo analiza la tributación correspondiente a la atribución de derechos de edificación futura a los socios de una sociedad como consecuencia de su disolución y liquidación. En particular, si se produce un supuesto de sujeción al IVA cuando la entidad disuelta tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del impuesto y se han deducido las cuotas de IVA soportadas como consecuencia de la adquisición de estos derechos transmitidos a los socios.
En este caso, el Tribunal Supremo entiende que el hecho imponible consistente en la adjudicación a los socios de los derechos y bienes de la sociedad (en este caso, el derecho adquirido a una edificación futura, derecho garantizado con aval solidario) se califica como una entrega de bienes sujeta a IVA, y no como una prestación de servicios, sin que resulte de aplicación exención alguna.
De este modo, los socios están obligados a soportar las cuotas de IVA a repercutir por la sociedad, pudiendo deducirlo, o no, según sus circunstancias particulares.
6. Impuesto sobre Sociedades. Tratamiento de un aumento de capital por compensación de créditos recibiendo a cambio participaciones sociales carentes de contenido económico
El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña concluye que el tratamiento fiscal que es necesario conferir en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad deudora a un aumento de capital por compensación de créditos es el de una condonación de deudas si las participaciones emitidas como contraprestación carecen de valor económico.
El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña analiza en su sentencia de 26 de octubre de 2023 el tratamiento fiscal que es necesario conferir en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad deudora a un aumento de capital por compensación de créditos si las participaciones emitidas como contraprestación son carentes de valor económico.
A juicio de la Administración, en las circunstancias del caso —ausencia de trabajadores, inactividad desde su constitución, evolución negativa de los fondos propios y concurrencia de causa de disolución por pérdidas—, el valor de mercado de las participaciones emitidas por la entidad deudora recurrente era nulo o manifiestamente inferior al nominal de los créditos compensados. Partiendo de esa consideración, y haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 13 de la Ley General Tributaria, la Administración recalifica el aumento de capital como condonación, y concluye que fue necesario ajustar positivamente la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la deudora —beneficiaria de la condonación— para incluir el ingreso correspondiente a la parte no proporcional de la aportación (teniendo en cuenta que la sociedad tenía otros socios que no han compensado crédito alguno), en aplicación de la Norma de Registro y Valoración n.º 18 del Plan General de Contabilidad.
La sentencia comparte el razonamiento administrativo y concluye que en el caso se trataba de un negocio jurídico cuyo tratamiento fiscal en el Impuesto sobre Sociedades debió ser el de una condonación de deudas.
Crónica de legislación en materia fiscal (18 a 31 de enero de 2024)
NORMATIVA DE LA UNIÓN EUROPEA
UE. MERCANCÍAS SUJETAS A IMPUESTOS ESPECIALES. Cooperación administrativa
Reglamento de Ejecución 2024/289, de 12 de enero. Modifica el Reglamento de Ejecución (UE) 2016/323 en lo que respecta a los datos necesarios para los documentos de asistencia administrativa mutua relativos a la circulación de productos sujetos a impuestos especiales destinados a ser exportados en régimen suspensivo de conformidad con el Reglamento (UE) n.º 389/2012.
DOUE L, publicado el 22 de enero de 2024.
UE. IMPUESTOS ESPECIALES. Exportación de productos en régimen suspensivo
Reglamento Delegado 2024/296, de 9 de noviembre de 2023. Modifica el Reglamento Delegado 2022/1636 en lo que respecta a los mensajes relativos a los productos sujetos a impuestos especiales que se exportan en régimen suspensivo.
DOUE L, publicado el 22 de enero de 2024.
NORMATIVA ESTATAL
INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN FISCAL ENTRE PAÍSES DE LA UE SOBRE LOS OPERADORES DIGITALES (DAC 7)
Real Decreto 117/2024, de 30 de enero. Desarrolla las normas y los procedimientos de diligencia debida en el ámbito del intercambio automático obligatorio de información comunicada por los operadores de plataformas.
Completa la incorporación al derecho español de la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo, de 22 de marzo de 2021, por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, e incorpora parcialmente la Directiva (UE) 2023/2226 por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad.
BOE 27/2024, publicado el 31 de enero.
IRPF, SOCIEDADES Y NO RESIDENTES. Modelos 123, 193, 210, 216 y 296
Orden HAC/56/2024, de 25 de enero. Modifica las órdenes ministeriales que aprueban los modelos de autoliquidación 123, 210 y 216, y de declaración informativa 193 y 296, y el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas cuya gestión tiene atribuida la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
BOE 27/2024, publicado el 31 de enero.
Resolución de 22 de diciembre de 2023. Publica la Circular 2/2023, de criterios de autorización y comunicación en relación con sucursales y establecimientos permanentes de entidades de la Zona Especial Canaria.
BOE 19/2024, publicado el 22 de enero.
NORMATIVA AUTONÓMICA
CANARIAS
Resolución de 17 de enero de 2024. Ordena la publicación del Acuerdo de convalidación del Decreto ley 9/2023, de medidas en materia territorial y urbanística para la recuperación económica y social de la isla de La Palma tras la erupción volcánica de Cumbre Vieja, así como su tramitación como proyecto de ley por el procedimiento de urgencia.
Este decreto ley modifica, entre otros, el Decreto ley 2/2022, por el que se adaptan las medidas tributarias excepcionales en la isla de La Palma al Decreto ley 1/2022, por el que se adoptan medidas urgentes en materia urbanística y económica para la construcción o reconstrucción de viviendas habituales afectadas por la erupción volcánica en la isla de La Palma y por el que se modifica el citado decreto ley.
BOC 19/2024, publicado el 26 de enero.
LA RIOJA
LA RIOJA. AUTOLIQUIDACIONES Y DECLARACIONES DE FORMA ELECTRÓNICA
Orden HGS/3/2024, de 29 de enero. Regula el uso de medios electrónicos para la confección, presentación y pago de declaraciones, autoliquidaciones y liquidaciones de los ingresos de la Administración Pública de la Comunidad Autónoma de La Rioja, así como de sus organismos autónomos.
BOR 222/2024, publicado el 31 de enero.
NAVARRA
NAVARRA. IRPF E IS. Modelos 346 y 182
Orden Foral 4/2024, de 19 de enero. Tiene por objeto incorporar en el modelo 346 la exención en el IRPF de las ayudas de los eco-regímenes que forman parte del pago de la nueva política agraria común (PAC) en el artículo 7.z) del texto refundido de la Ley Foral del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, e incluir en el modelo 182 estas ayudas de los eco-regímenes como ayudas que no se integran en la base imponible del impuesto.
BON 22/2024, publicado el 30 de enero.
NAVARRA. IVA. Régimen simplificado
Orden Foral 1/2024, de 12 de enero. Desarrolla para el año 2024 el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
BON 22/2024, publicado el 30 de enero.
NAVARRA. IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROS. Modelo 430
Orden Foral 84/2023, de 11 de diciembre. Aprueba el modelo 430 "Impuesto sobre las Primas de Seguros. Autoliquidación"
BON 14/2024, publicado el 18 de enero.
PAÍS VASCO
PAÍS VASCO. GIPUZKOA. MEDIDAS TRIBUTARIAS Y PRESUPUESTARIAS DE CARÁCTER URGENTE
Decreto Foral-Norma 2/2023, de 28 de diciembre. Determina el alcance de la prórroga presupuestaria en materia tributaria a partir del 1 de enero de 2024 y se aprueban determinadas medidas tributarias y presupuestarias de carácter urgente.
BOPV 14/2024, publicado el 18 de enero.
