Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
7 de mayo de 2024
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Las pérdidas por depreciación de un bien donado que se ponen de manifiesto con ocasión de su donación no son deducibles
Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 12 de abril de 2024 (Rec. 8830/2022)
El Tribunal Supremo rechaza limitar la pérdida no deducible en el IRPF a la que corresponde al valor de mercado del bien donado y confirma la falta de deducibilidad de la que corresponde al deterioro de su valor, aunque en unidad de acto se computen ganancias patrimoniales por el incremento de valor de los bienes donados.
En su sentencia de 12 de abril de 2024 el Tribunal Supremo interpreta el alcance del artículo 33.5.c) de la Ley del IRPF cuando impide computar como pérdidas patrimoniales las “debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades”. La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 28 de septiembre de 2022 (rec. núm. 277/2022) recurrida en casación, así como la previa resolución del TEAR de Valencia de 30 de septiembre de 2019, habían excluido del mandato de este precepto la pérdida derivada del deterioro del valor del activo donado. En el caso, en que en unidad de acto se habían donado bienes cuyo valor se había deteriorado y bienes cuyo valor se había revalorizado, no había duda de que las ganancias de estos últimos, puestos de manifiesto con ocasión de la donación, debían integrarse en la base imponible como ganancias patrimoniales.
Se trataba de determinar si la norma se refiere a toda la pérdida patrimonial que se genera en la donación o si del importe no deducible debe excluirse, cuando el valor de los bienes donados se hubiera deteriorado desde la donación, la pérdida derivada de ese deterioro.
Pues bien, el Tribunal Supremo considera que el precepto es claro y que el legislador excluye la deducibilidad de la totalidad de la pérdida patrimonial según vienen determinada en la Ley del IRPF, por la diferencia entre el valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones —esto es, el valor de mercado— y el valor de adquisición del bien transmitido. Considera, por tanto, que la diferenciación entre “pérdida económica” y “pérdida fiscal” no encuentra apoyo en la Ley del IRPF, pues esta únicamente contempla el concepto fiscal de pérdida patrimonial.
Entiende que esta regulación, que no permite computar las pérdidas, pero que sí obliga a integrar las ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones a título lucrativo cuando el valor de mercado del bien donado se ha apreciado desde su adquisición, no atenta contra el principio de capacidad económica, pues la pérdida la genera el donante por su voluntad. El Tribunal Supremo atribuye así a la norma una finalidad antielusiva: la voluntad de evitar que los contribuyentes puedan incorporar a sus declaraciones pérdidas derivadas de actuaciones que dependen únicamente de su voluntad.
En consecuencia, el Tribunal Supremo concluye que no procede computar, a efectos del IRPF, las pérdidas patrimoniales derivadas del deterioro del valor de bienes donados que se ponen de manifiesto con ocasión de una donación, aunque en la misma declaración se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de la revalorización del valor de bienes también donados en unidad de acto.
Aunque el Tribunal Supremo subraya la claridad de la norma interpretada para alcanzar su conclusión, no despeja si la interpretación discrepante que en su día sostuvieron el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana y el TEAR de Valencia supera el umbral de razonabilidad que deba excluir la conformidad a derecho de las sanciones que se impusieron a los contribuyentes que se ampararon en esta otra interpretación.
2. No es fiscalmente deducible la indemnización pagada al administrador social sin cobertura estatutaria ni contractual al no haberse probado su correlación con los ingresos de la sociedad
Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 8 de abril de 2024 (Rec. 8081/2021)
El gasto correspondiente a la indemnización acordada por el cese de un consejero ejecutivo se considera no deducible fiscalmente cuando no está previsto en los estatutos sociales ni en ningún contrato que vinculase al administrador con la entidad.
La deducibilidad fiscal de las retribuciones al administrador ha sido objeto en los últimos tiempos de diversos pronunciamientos favorables del Tribunal Supremo. La sentencia que resuelve este recurso analizaba la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de la indemnización acordada con el presidente del consejo de administración en las negociaciones para su renuncia al puesto cuando ni los estatutos ni ninguna cláusula contractual preveían la obligación de la sociedad de satisfacer compensación alguna por el cese de la relación.
El Tribunal Supremo, con dos razonamientos, concluye que en esas circunstancias la indemnización constituye una liberalidad no deducible. Entiende, por un lado, que la sociedad no tenía ninguna obligación legal, estatutaria o contractual, de satisfacer compensación alguna por la finalización de mutuo acuerdo de las relaciones contractuales, por lo que el fundamento del abono de la indemnización debe hallarse en la mera voluntad unilateral de la sociedad. Considera, por otro, que la sociedad no ha cumplido con la carga de probar la correlación entre la indemnización y la obtención de ingresos que le incumbe cuando no hay previsión alguna ni en los estatutos ni en un contrato sobre la obligación de satisfacer una indemnización en caso de cese del administrador.
3. El Tribunal Supremo revisa en casación el juicio de culpabilidad que llevó a imponer una sanción tributaria sobre unos hechos que fueron cuestionados en sentencia penal absolutoria
Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 5 de abril de 2024 (rec. 2745/2022)
La revisión en casación de la declaración de culpabilidad, para hacer efectivo el derecho reconocido en el artículo 2 del Protocolo n.º 7 del Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, lleva al Tribunal Supremo a anular una sanción basada en presunciones que fueron destruidas en un procedimiento penal contra un tercero.
En el caso, la Inspección había considerado que las facturas emitidas por un proveedor a la sociedad de la que la recurrente era socia minoritaria eran falsas y que el proveedor devolvía en efectivo a los socios el importe facturado. Ese entendimiento le había llevado a presumir la obtención por la recurrente de rendimientos de capital mobiliario, con la consiguiente regularización administrativa, que incluyó la imposición de una sanción. En el procedimiento penal seguido frente al proveedor, recayó sentencia absolutoria del Juzgado de lo Penal.
La cuestión para la que se identificó interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia era la de “determinar si es posible fundar en pruebas indiciarias —a efectos de sancionar una conducta como la consistente en dejar de ingresar en plazo— la obtención de una renta (calificada como rendimiento del capital mobiliario) por el socio de una sociedad, cuando la obtención de esa renta se basa previamente en la calificación de la operación como simulada por haberse emitido facturas falsas en virtud de pruebas de indicios”.
El Tribunal Supremo entiende que se vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva, reconocido en el artículo 24.1 de la Constitución Española, por la contradicción existente entre la sentencia penal absolutoria y la sentencia contencioso-administrativa que confirmó la sanción tributaria. Asimismo, considera que la resolución previa del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia y la sentencia de instancia no justificaron suficientemente la culpabilidad de la recurrente ni la prueba de presunciones en la que se basa la liquidación y la sanción, sino que incurren en inconsistencias e incertidumbres que impiden sostener la sanción.
En línea con su jurisprudencia previa (SSTS de 25 de noviembre de 2021 (rec. cas. 8156/2020), de 20 de diciembre de 2021 (rec. 8159/2020) y de 8 de septiembre de 2022 (rec. cas. 8160/2020)) y con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (STC 71/2022, de 13 de junio de 2022 (rec. amparo 4766/2019)), el Tribunal Supremo considera que la exigencia de revisión por un tribunal superior de una declaración de culpabilidad, a que se refiere el artículo 2 del Protocolo n.º 7 del Convenio para la protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, en la interpretación dada por la sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 30 de junio de 2020, en el asunto Saquetti c. España, puede hacerse efectiva mediante la interposición del recurso de casación. Para la admisión de este recurso deberá valorarse si en el escrito de preparación se justifica la naturaleza penal de la infracción que ha sido objeto de sanción en los términos establecidos por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos y el fundamento de las infracciones imputadas a la sentencia recurrida al confirmar la resolución administrativa sancionadora.
4. Aportaciones no dinerarias. Efectos derivados de la aplicación de la cláusula antiabuso del artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por negar la concurrencia de motivos económicos válidos en la operación
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de abril de 2024 (6452/2022)
El Tribunal Económico-Administrativo Central corrige el criterio sostenido en la consulta n.º V2214-23, de 27 de julio de 2023, de la Dirección General de Tributos y entiende que, en aplicación de la cláusula contenida en el artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, deben corregirse todos los efectos fiscales abusivos, lo que puede incluir, en su caso, el diferimiento en la tributación de las rentas puestas de manifiesto con ocasión de la operación realizada. También delimita la forma de realizar la regularización en las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas en las que se identifica la ventaja fiscal abusivamente obtenida con la futura exención de los dividendos distribuidos.
La resolución resuelve la reclamación económico-administrativa interpuesta contra un acuerdo de liquidación del IRPF dictado en aplicación de la cláusula antiabuso contenida en el artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a un contribuyente, persona física, que realizó una operación de aportación no dineraria de las participaciones de una sociedad operativa con beneficios acumulados no distribuidos a una sociedad holding familiar de reciente creación.
El Tribunal entiende que la diferencia de trato en sede de persona física y persona jurídica que se otorga a los dividendos repartidos por la sociedad operativa puede constituir una ventaja fiscal abusiva, siempre que pueda acreditarse que el acceso a esa diferencia de trato, a esa ventaja fiscal, fue la finalidad principal de la operación.
En un análisis fáctico de las circunstancias del caso, la mayoría de los dividendos distribuidos por la sociedad operativa se materializaron en activos no afectos a ninguna actividad económica, con lo que se entiende que las inversiones de la holding no son distintas de las que habría realizado la persona física de haber sido ella la receptora de los dividendos. Por otro lado, se rechaza la concurrencia —si bien no la validez— de los motivos económicos válidos alegados: simplificar la estructura empresarial, separar los flujos empresariales y familiares, centralizar la tesorería, potenciar la capacidad económica y elaborar los protocolos para una futura sucesión empresarial. En concreto, se entiende que no hay simplificación de la estructura empresarial al carecer la entidad holding de medios materiales y humanos para realizar una gestión patrimonial que ya venía realizando la sociedad operativa y se rechaza la separación de los flujos financieros empresariales y familiares, pues las participaciones de las otras sociedades aportadas tenían un valor irrisorio y la holding sufragó gastos personales del socio.
El Tribunal Económico-Administrativo Central matiza el criterio enunciando por la Dirección General de Tributos en su consulta n.º V2214-23, de 27 de julio de 2023 —en cuanto a que la ventaja fiscal susceptible de eliminación no podía consistir en el “diferimiento en la tributación de las rentas generadas” inherente al propio régimen de diferimiento— y señala que el artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al permitir la inaplicación total del régimen, permite eliminar el diferimiento propio del régimen si están dentro de la ventaja fiscal abusiva buscada al realizar la operación.
En cuanto a la corrección derivada de la aplicación de la cláusula en el caso, la resolución la limitan a los beneficios no distribuidos obtenidos por la sociedad operativa antes de la aportación y consideran que deben ser objeto de regularización a medida que se distribuyen a la holding, excluyendo aquellos que aún no han sido repartidos. El Tribunal entiende así que se va “más allá de lo necesario” en la corrección del abuso si se grava toda la plusvalía latente en los títulos aportados en el ejercicio de la aportación.
Los criterios han sido reiterados en otra resolución del Tribunal, de igual fecha (RG 6448-2022).
5. Aportar un certificado de residencia fiscal en otro país no implica que la Administración española deba admitir sin más la condición de no residente en España, pero sí supone trasladar a la Administración española la carga de la prueba
Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de diciembre de 2023 (RG 133/2021) y de 22 de febrero de 2024 (RG 146/2021)
El Tribunal Económico-Administrativo Central aclara que aportar un certificado de residencia fiscal en otro país no implica que la Administración española deba admitir sin más la condición de no residente en España, pero sí supone trasladar a la Administración española la carga de acreditar que lo es en España.
Se planteaba en la reclamación a quién corresponde la carga de la prueba de la condición de no residente de una persona física que solicita la devolución de las retenciones practicadas por rendimientos de trabajo satisfechos por un club de fútbol español.
El Tribunal señala que la aportación de un certificado de residencia fiscal en otro país no implica que la Administración tributaria española deba admitir sin más la condición de no residente en España, pero sí supone trasladarle la carga de acreditar otra cosa. En cambio, de no aportarse dicho certificado, recae sobre el contribuyente la carga de la prueba de acreditar su condición de no residente.
En el caso, el contribuyente había aportado un contrato de trabajo con un club de fútbol de la otra jurisdicción implicada, un visado de residencia, unas fotos de su pasaporte y un informe de vida laboral. La resolución analiza esa documentación y concluye que no queda acreditada la residencia fiscal en la otra jurisdicción implicada, ni la permanencia en dicho país por más de 183 días, ni la tributación por renta mundial en dicho país, ni el lugar de prestación del trabajo personal. En consecuencia, se confirma la liquidación impugnada, que denegaba la devolución de las retenciones solicitada por el contribuyente.
6. Impuesto sobre Sociedades. Una entidad que desarrolla una actividad de arrendamiento de inmuebles no es patrimonial si externaliza la gestión a una entidad externa
Consulta de la Dirección General de Tributos V0090-24, de 15 de febrero de 2024
La Dirección General de Tributos reitera su criterio de que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, una entidad dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles desarrolla una actividad económica si en lugar de contar con medios materiales y humanos propios externaliza la gestión de esa actividad a una entidad ajena al grupo mercantil.
La Dirección General de Tributos confirma el criterio ya sentado a efectos del Impuesto sobre Sociedades en, entre otras, sus consultas n.os V3859-16, V1606-17, V1794-17 o V2508-18, según el cual una entidad dedicada al arrendamiento de inmuebles realiza una actividad económica y, por tanto, no es patrimonial a efectos del Impuesto sobre Sociedades (art. 5 LIS) si, en lugar de contar con los medios materiales y humanos propios exigidos por el artículo 5 de la Ley del Impuesto (a saber, contar al menos con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa), subcontrata esos medios a una entidad ajena a su grupo mercantil.
Ha de hacerse notar que, al llegar a esta conclusión, la Dirección General de Tributos parte de un análisis detallado del supuesto de hecho y de circunstancias tales como la dimensión de la actividad a desarrollar, el volumen e importancia de sus ingresos, la complejidad del activo inmobiliario y su uso diferenciado por distintos arrendatarios, que pueden hacer necesario o conveniente la subcontratación de determinado tipo de tareas a una entidad gestora.
Ha de recordarse que algunos pronunciamientos recientes (v. gr., la STSJ de Madrid de 18.10.2023, rec. 836/2021) adoptan una postura más conservadora, y más apegada a la literalidad del precepto, por lo que la patrimonialidad de estas sociedades arrendadoras deberá ser analizada con prudencia a la luz de las circunstancias de cada supuesto de hecho.
Crónica de legislación en materia fiscal (del 18 de abril al 3 de mayo de 2024)
NORMATIVA DE LA UNIÓN EUROPEA
UE. FISCALIDAD DE LOS TELETRABAJADORES TRANSFRONTERIZOS
Dictamen de 14 de febrero de 2024. Se emite por el Comité Económico y Social Europeo sobre “Fiscalidad de los teletrabajadores transfronterizos en todo el mundo e impacto en la UE”.
DOUE C, publicado el 23 de abril de 2024.
NORMATIVA ESTATAL
RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
Real Decreto 436/2024, de 30 de abril. Modifica los artículos 36 a 38 del Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, aprobado por el Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre.
BOE 106/2024, publicado el 1 de mayo.
CONFLICTO CONSTITUCIONAL. Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Conflicto entre órganos constitucionales n.º 1219-2024. Admite a trámite el conflicto entre órganos constitucionales número 1219-2024, promovido por el Gobierno de la nación, frente al Senado, en relación con el acuerdo de la Mesa del Senado de 21 de noviembre de 2023, ratificado el 18 de enero de 2024, por el que se toma en consideración para su tramitación la proposición de ley por la que se deroga la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en contra del criterio del Gobierno de la nación, adoptado al amparo del artículo 134.6 de la Constitución Española.
BOE 103/2024, publicado el 27 de abril.
Recurso de inconstitucionalidad n.º 1863-2024. Admite a trámite el recurso promovido contra el Real Decreto-ley 6/2023, por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo.
BOE 103/2024, publicado el 27 de abril.
Orden HAC/348/2024, de 17 de abril. Modifica para el período impositivo 2023 los índices de rendimiento neto y la reducción general aplicables en el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.
BOE 96/2024, publicado el 19 de abril.
NORMATIVA AUTONÓMICA
ANDALUCÍA
Corrección de errores del Decreto-ley 3/2024, de 6 de febrero. Advertidos errores en el texto del Decreto por el que se adoptan medidas de simplificación y racionalización administrativa para la mejora de las relaciones de los ciudadanos con la Administración de la Junta de Andalucía y el impulso de la actividad económica en Andalucía publicado en el BOJA nº 34/2024, de 16 de febrero, se procede a su corrección.
BOJA 77/2024, publicado el 22 de abril.
ARAGÓN
ARAGÓN. IMPUESTO MEDIOAMBIENTAL SOBRE LAS AGUAS RESIDUALES
Orden MAT/357/2024, de 7 de marzo. Regula la transferencia de la información que deben proporcionar las entidades suministradoras de agua al Instituto Aragonés del Agua para la recaudación del Impuesto Medioambiental sobre las Aguas Residuales.
BOA 76/2024, publicado el 18 de abril.
CANARIAS
CANARIAS. IMPUESTO SOBRE LAS LABORES DEL TABACO
Orden de 17 de abril de 2024. Modifica la Orden de 9 de mayo de 2011, de desarrollo de la Ley 1/2011, del Impuesto sobre las Labores del Tabaco y otras medidas tributarias.
BOC, 85/2024, publicado el 30 de abril.
NAVARRA
NAVARRA. RENTA NO RESIDENTES. DEVOLUCIÓN DE RETENCIONES. Modelos 193, 210 y 296
Orden Foral 48/2024, de 11 de abril. Se modifican las órdenes forales que aprueban los modelos 193, 210 y 296 para salvar las dificultades en la gestión y control de las solicitudes de devolución de retenciones sobre dividendos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, motivadas unas veces por problemas en la identificación del contribuyente o de su residencia, y otras por la comprobación de la efectividad del ingreso de las retenciones cuya devolución se solicita.
BON 91/2024, publicado el 3 de mayo.
NAVARRA. RECAUDACIÓN TRIBUTARIA. Domiciliación bancaria
Orden Foral 51/2024, de 15 de abril. Desarrolla parcialmente el Reglamento de Recaudación de la Comunidad Foral de Navarra en materia de domiciliación bancaria de pagos relativos a determinadas declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones tributarias.
BON 90/2024, publicado el 2 de mayo.
NAVARRA. IMPUESTOS DE SOCIEDADES Y RENTA DE NO RESIDENTES. Modelo S90
Orden Foral 45/2024, de 27 de marzo. Aprueba el modelo S90 de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes, para los periodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2023, y se dictan las normas para la presentación de las declaraciones.
BON 87/2024, publicado el 29 de abril.
NAVARRA. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Régimen de consolidación fiscal. Modelo 220
Orden Foral 44/2024, de 27 de marzo. Aprueba el modelo 220 de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades para los grupos fiscales que tributen por el régimen de consolidación fiscal, para los periodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2023, y se dictan las normas para la presentación de las declaraciones.
BON 85/2024, publicado el 25 de abril.
