Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
5 de diciembre de 2025
1. Los contribuyentes no residentes pueden aplicar la regla del límite conjunto IRPF-IP
Sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 29 de octubre de 2025 (Rec. 4701/2023), y de 3 de noviembre de 2025 (Rec. 7626/2023)
El Tribunal Supremo fija como doctrina jurisprudencial que la exclusión que prevé la norma española, con respecto a la aplicación del límite conjunto IRPF-IP por parte de los contribuyentes no residentes, supone una diferencia de trato discriminatoria que es contraria al derecho de la Unión Europea.
El Tribunal Supremo confirma en sus sentencias de 29 de octubre de 2025 (Rec. 4701/2023) y de 3 de noviembre del 2025 (Rec. 7626/2023) que los contribuyentes no residentes del Impuesto sobre el Patrimonio, sujetos a tributación únicamente por obligación real, pueden beneficiarse de la aplicación del límite a la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio (“IP”) junto con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”).
Esta regla de limitación determina que la suma de las cuotas íntegras del IRPF y del IP no puede ser superior al 60 % de las bases imponibles del IRPF, en cuyo caso se reduciría la cuota del IP teniendo en cuenta este límite, sin que la reducción pueda exceder del 80 % de la cuota del IP. En la medida en que los contribuyentes no residentes no están sujetos al IP por obligación personal, la norma española les impide aplicar este beneficio fiscal.
El Tribunal Supremo se alinea en estas sentencias con el criterio que ya había manifestado previamente el Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares en sus sentencias de 1 de febrero del 2023 (Rec. 432/2020) y de 28 de junio del 2023 (Rec. 431/2020), sostiene que impedir a los no residentes la aplicación de esta regla supone una restricción a la libre circulación de capitales que no está justificada y establece la siguiente doctrina jurisprudencial:
«La residencia habitual, según sea en España o fuera de ella, no justifica el diferente trato dado a residentes y no residentes, consistente en que a estos últimos no les sea aplicable el límite de la cuota íntegra previsto en el artículo 31. Uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Esa diferencia de trato es discriminatoria y no está justificada».
Las sentencias del Tribunal Supremo no se pronuncian sobre el criterio de cálculo que debe seguirse para verificar el cumplimiento de la regla del límite conjunto por parte de los contribuyentes no residentes. Sin embargo, sí validan el criterio de la sentencia de instancia que partía de las rentas declaradas en el impuesto personal sobre la renta mundial presentado en el país de residencia.
2. Derivación de responsabilidad subsidiaria cuando existen indicios claros de responsables solidarios: la Administración debe indagar y motivar su decisión
Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 5 de noviembre de 2025 (Rec. 5704/2023)
El Tribunal Supremo corrige su previa doctrina y aclara que, cuando el presunto responsable subsidiario presenta indicios claros de la existencia de un posible responsable solidario, indicando su relación con el deudor principal, la Administración tributaria está obligada a indagar y comprobar la realidad de tales indicios de forma previa a la declaración de responsabilidad subsidiaria; y, cuando considere que no concurren, debe exteriorizar el fundamento de su decisión.
La sentencia de instancia declaró probado que el responsable subsidiario no realizó ninguna función de dirección, gestión y administración de la mercantil, y que tales funciones fueron asumidas y ejercidas material y formalmente por su tía. Entre los elementos probatorios destacaba el poder de 17 de noviembre de 2011 otorgado a favor de la tía, en el que se le conferían, sin limitación alguna, las facultades de uso de la firma social, la dirección del giro y tráfico mercantil de la empresa y su administración (en su más amplio concepto).
El Tribunal recuerda que la derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requiere la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. El Tribunal distingue este caso de su sentencia de 22 de abril de 2024, que estableció que la declaración de responsabilidad subsidiaria no exige agotar previamente todas las posibilidades de declaración de responsabilidad solidaria. Sin embargo, en el presente caso, antes de que finalizase el expediente de declaración de responsabilidad subsidiaria, la Administración conocía datos que iban más allá de meras manifestaciones y representaban indicios claros de la existencia de un responsable solidario.
En consecuencia, el Tribunal concluye que, cuando la persona física o jurídica a quien la Administración tributaria pretende iniciar —o ha iniciado— un expediente de declaración de responsabilidad subsidiaria presenta datos que identifiquen a una persona como posible responsable solidaria, indicando la relación o vínculo de esa persona con el deudor principal, y estos datos pueden considerarse indicios claros que permitan fundar razonablemente la existencia de esos posibles responsables solidarios, la Administración tributaria está obligada a indagar y comprobar la realidad de tales indicios de forma previa a la declaración de responsabilidad subsidiaria; y, cuando considere que no concurren, debe exteriorizar el fundamento de su decisión.
3. La Audiencia Nacional anula una liquidación por IRPF al apreciar conflicto en la aplicación de la norma tributaria en lugar de simulación, puesto que no se ha seguido el procedimiento obligatorio que exige dictamen vinculante de la Comisión consultiva
En aplicación de la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, la Audiencia Nacional distingue claramente entre las tres instituciones antielusivas previstas en la Ley General Tributaria, recuerda que no son intercambiables y concluye que la aplicación del artículo 15 de la Ley General Tributaria, con el procedimiento específico del artículo 159 y el dictamen vinculante de la Comisión consultiva previa audiencia al interesado, es obligado cuando existe un negocio jurídico real pero artificioso que se utiliza para obtener una ventaja fiscal.
En el caso, un contribuyente adquirió en 2006 una participación del 33,15 % en una entidad estadounidense constituida como una limited partnership. En el ejercicio 2008, el contribuyente declaró en su IRPF ganancias patrimoniales e intereses atribuidos por dicha entidad. La Inspección consideró que el contrato de limited partnership era simulado para ocultar el pago de salarios al demandante, quien era el máximo responsable de su filial dedicada a gestionar varios centros comerciales en España, y recalificó las rentas como rendimientos del trabajo en lugar de ganancias patrimoniales, regularizó la deducción por doble imposición internacional practicada e impuso una sanción.
La Audiencia Nacional aplica la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la distinción entre las instituciones antielusivas: la potestad de calificación (artículo 13 de la Ley General Tributaria), el conflicto en la aplicación de la norma (artículo 15 de la Ley General Tributaria) y la simulación (artículo 16 de la Ley General Tributaria), y establece que no son intercambiables y solo pueden aplicarse cuando se cumplan los requisitos específicos de cada una. La Audiencia Nacional concluye que no existe simulación, sino un conflicto en la aplicación de la norma, ya que la constitución de la limited partnership es un negocio real (similar a una sociedad comanditaria) que no esconde otro negocio distinto ni es pura apariencia. Sin embargo, el negocio se utilizó para una finalidad distinta a la propia de su naturaleza jurídica, con elementos reveladores como la condicionalidad de la participación a la permanencia del demandante en la empresa, las limitaciones en las facultades de disposición y la desproporción entre la inversión y el beneficio obtenido.
La Audiencia Nacional determina que los hechos constatados por la Administración no revelan una simulación negocial, sino un conflicto en la aplicación de la norma, al perseguirse la minoración de la tributación mediante un negocio jurídico real pero artificioso que no responde a su finalidad propia, sino a lograr una menor tributación en el impuesto personal del demandante. Rechaza el argumento del contribuyente de que no existía ventaja fiscal y señala que lo relevante es la ventaja fiscal lograda en el IRPF al eludir la tributación de rendimientos del trabajo presentándolos como ganancias patrimoniales con derecho a deducción por doble imposición internacional.
La sentencia estima el recurso porque la Administración no siguió el procedimiento específico previsto en el artículo 159 de la Ley General Tributaria para declarar el conflicto en la aplicación de la norma, que exige la emisión de un dictamen vinculante por parte de la Comisión consultiva tras dar audiencia al interesado. Al haberse dictado la liquidación sin observar estas garantías procedimentales, el Tribunal declara la invalidez y anula tanto la liquidación como la sanción subsiguiente.
4. En la esfera de la fiscalidad patrimonial del socio, los activos financieros pueden considerarse como activos afectos a la actividad económica si se prueba que su tenencia responde a necesidades empresariales de la entidad
El Tribunal Superior de Justicia de Aragón concluye que, a excepción de las participaciones en instituciones de inversión colectiva, nada impide considerar como afectos a la actividad económica determinados activos financieros e inversiones si el contribuyente acredita que sirven para atender las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito de la entidad.
En la sentencia de 18 de septiembre de 2025, el Tribunal Superior de Justicia de Aragón repasa los requisitos para aplicar la reducción del 95 % en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a la parte correspondiente al valor de las participaciones en la empresa familiar. En el caso, el contribuyente (heredero) aplicó la referida reducción a la totalidad del valor de las participaciones por entender que todos los activos financieros que la entidad tenía en el balance estaban afectos a las actividades económicas en el sentido previsto en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio. Sin embargo, la Administración tributaria no compartió esa interpretación y consideró que los activos financieros debieron excluirse del cómputo, corrigiendo en consecuencia la parte del valor de las participaciones susceptible de beneficiarse de la reducción.
El Tribunal Superior de Justicia de Aragón, después de analizar la normativa aplicable y la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la afectación de los activos financieros a las actividades económicas, principalmente la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de enero de 2022 (Rec. 1563/2020), concluye que los citados activos pueden considerarse afectos si el contribuyente acredita que sirven para atender las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito de la entidad. Ahora bien, por concepto, descarta ese carácter con respecto a las participaciones de instituciones de inversión colectiva (por ejemplo, fondos de inversión o SICAV), aunque sirvan como garantía de una póliza de crédito, todo ello por entender que son incompatibles con el régimen de empresa familiar.
5. La disposición de fondos privativos del causante mediante transferencia a otra cuenta de distinta titularidad constituye aceptación tácita de la herencia
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de octubre de 2025 (RG 3069/2024)
El Tribunal Económico-Administrativo Central confirma que retirar fondos que pertenecían al causante, y que no son meros actos de gestión o administración, supone un acto que solo puede ejecutarse si se tiene la cualidad de heredero y se ha manifestado la necesaria voluntad de aceptar. La formalización de renuncia posterior no puede oponerse a la Administración, dado el carácter irrevocable de la aceptación tácita.
En esta resolución, que se apoya ampliamente en la normativa civil para posteriormente analizar las consecuencias fiscales, se discute si el heredero ha aceptado tácitamente la herencia antes de renunciar formalmente a ella.
Los antecedentes del caso son los siguientes: mediante testamento, el causante había instituido a su hermano como heredero universal de sus bienes. Un mes y medio antes de su fallecimiento, el causante vendió todas sus inversiones en fondos, acciones y derechos de suscripción, y el importe obtenido por esta venta se ingresó en dos cuentas de las que el causante y su hermano eran cotitulares. Según se explica en la resolución, al día siguiente del fallecimiento del causante, su hermano dispuso de ese dinero al ordenar su transferencia a otras cuentas de las que era titular exclusivo. No obstante, tras el inicio de las actuaciones inspectoras y casi cuatro años después del fallecimiento, el obligado tributario renunció formalmente a la herencia mediante escritura pública otorgada ante notario.
El TEAC explica que, dado que la aceptación de la herencia es irrevocable por orden del artículo 997 del Código Civil, si de los elementos fácticos del caso se desprende que el hermano del causante la aceptó tácitamente, se produjo el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por adquisición de bienes y derechos mortis causa. En este sentido, el Tribunal reflexiona que, cuando el recurrente transfirió a una cuenta de su titularidad el dinero generado con la venta de bienes privativos de su hermano fallecido, el patrimonio de este último pasó a formar parte del suyo, lo que solo puede ocurrir si es precisamente el heredero. Entiende que esta disposición de los fondos prueba su voluntad de aceptar la herencia y rechaza que las transferencias de dinero fueran “actos de gestión, administración o custodia”. Por tanto, concluye que se ha producido el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que el recurrente haya probado lo contrario con suficiente fundamento.
Se reiteran criterios de las resoluciones del TEAC de 30 de mayo de 2025 (RG 2286-2022) y de 29 de febrero de 2024 (RG 5083-2021), entre otras, de supuestos de aceptación tácita de una herencia.
6. La inactividad del contribuyente ante la falta de respuesta de la Administración a una solicitud de devolución de ingresos indebidos puede conllevar la prescripción de su derecho a obtener la devolución solicitada
Consulta de la DGT V1566-25, de 3 de septiembre
La Dirección General de Tributos considera que la falta de resolución expresa de la Administración de una solicitud de devolución de ingresos indebidos determina su desestimación presunta por silencio administrativo y, si el contribuyente no reitera la solicitud ni se opone a la desestimación en el plazo de cuatro años, prescribe su derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos.
Se plantea si ha prescrito el derecho de un contribuyente a obtener la devolución de ingresos indebidos cuando han transcurrido más de cuatro años desde que planteó la solicitud inicial de devolución y no ha reiterado la solicitud.
Tras repasar la normativa de aplicación a los procedimientos de devolución de ingresos indebidos, la Dirección General de Tributos concluye que la solicitud de devolución de ingresos indebidos se entiende desestimada por silencio administrativo transcurrido el plazo máximo de seis meses sin haberse notificado resolución expresa al interesado y que, si en los cuatro años siguientes ni el contribuyente ni la Administración llevan a cabo ninguna actuación en relación con los referidos ingresos indebidos, prescribiría el derecho del contribuyente a obtener la devolución solicitada.
El centro directivo se aparta en esta consulta de la jurisprudencia del Tribunal Supremos que considera improcedente que la Administración se beneficie de sus propios incumplimientos, como sería, en este caso, la obligación de resolver.
En cualquier caso, el Tribunal Supremo ha admitido a trámite mediante auto de 15 de octubre de 2025 un recurso de casación (núm. 6582/2024) que plantea una cuestión idéntica a la resuelta en esta consulta. El Tribunal Supremo aclarará, de forma definitiva, si la inactividad de la Administración puede dar lugar a la prescripción del derecho a solicitar y obtener devoluciones por ingresos indebidos.
Crónica de legislación en materia fiscal (del 19 de noviembre al 2 de diciembre de 2025)
NORMATIVA DE LA UNIÓN EUROPEA
UE. COOPERACIÓN ADMINISTRATIVA EN EL ÁMBITO DE LA FISCALIDAD. Corrección de errores
Corrección de errores de la Directiva 2023/2226, de 17 de octubre. Advertidos errores en la Directiva por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, se procede a su corrección.
DOUE L, publicado el 26 de noviembre de 2025.
UE. CRIPTOACTIVOS. INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. Formularios y formato electrónico
Reglamento de Ejecución 2025/2263, de 12 de noviembre. Sobre los formularios normalizados y los formatos electrónicos para el intercambio automático obligatorio de información sobre criptoactivos sujetos a comunicación de información, a la comunicación de la evaluación anual y a la lista de datos estadísticos que deben facilitar los Estados miembros en virtud de la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad.
DOUE L, publicado el 26 de noviembre de 2025.
UE. INTERCAMBIO AUTOMÁTICO DE INFORMACIÓN SOBRE CUENTAS FINANCIERAS. UE/ Suiza
Decisión 2025/2325, de 10 de octubre. Relativa a la firma, en nombre de la Unión, y a la aplicación provisional del Protocolo modificativo del Acuerdo entre la Unión Europea y la Confederación Suiza relativo al intercambio automático de información sobre cuentas financieras para mejorar el cumplimiento fiscal internacional.
DOUE L, publicado el 20 de noviembre de 2025.
NORMATIVA ESTATAL
RECLAMACIONES Y RECURSOS EN VÍA ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA. Interposición telemática
Orden HAC/1361/2025, de 20 de noviembre. Regula la utilización de medios electrónicos, informáticos y telemáticos para la interposición, tramitación y resolución de las reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa por los obligados tributarios, y se aprueban diversos formularios.
BOE 289/2025, publicado el 2 de diciembre.
Resolución de 17 de noviembre de 2025. Publica la Circular 1/2025, por la que se establecen los criterios de comunicación de la inaplicación de los incentivos fiscales de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48.4 del Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva de inversiones en Canarias y la zona especial canaria, aprobado por el Real Decreto 1758/2007.
BOE 289/2025, publicado el 2 de diciembre.
Orden HAC/1358/2025, de 20 de noviembre. Establece el régimen de las actuaciones realizadas a través de medios electrónicos, informáticos y telemáticos en los procedimientos de aplicación de los tributos cuya tramitación corresponda a la Dirección General de Tributos y se prevé la aprobación del formulario y modelo de representación de carácter voluntario a utilizar en dichos procedimientos.
BOE 288/2025, publicado el 1 de diciembre.
Real Decreto-ley 13/2025, de 25 de noviembre. Adopta medidas complementarias urgentes para la recuperación económica y social de la isla de La Palma tras los daños ocasionados por las erupciones volcánicas.
En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, amplía al período impositivo 2025 la aplicación de una deducción análoga a la deducción por obtención de rentas en Ceuta y Melilla a los contribuyentes con residencia habitual y efectiva en la isla de La Palma.
Modifica, entre otras, la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
BOE 284/2025, publicado el 26 de noviembre.
Resolución de 29 de octubre de 2025. Establece la aplicación del procedimiento para la presentación de la autoliquidación y el pago por vía electrónica de la tasa por la concesión de autorizaciones administrativas singulares en el ámbito postal, modelo de autoliquidación 790 al que hace referencia el artículo 3 de la Orden TMA/620/2023, por la que se establecen los modelos y se regula la liquidación de la contribución postal y de la tasa por la concesión de autorizaciones administrativas singulares.
BOE 278/2025, publicado el 19 de noviembre.
NORMATIVA AUTONÓMICA
ASTURIAS
ASTURIAS. TRIBUTOS CEDIDOS. IRPF
Ley 3/2025, de 19 de noviembre. Modifica el texto refundido de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por Decreto Legislativo 2/2014, con el objeto de modificar la tarifa autonómica del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas con el fin de reducir la carga fiscal que soportan más del 80 % de los declarantes, manteniendo el gravamen en lo relativo a las rentas más elevadas.
BOPA 232/2025, publicado el 2 de diciembre.
CANARIAS
CANARIAS. IMPUESTO GENERAL INDIRECTO Y ARBITRIO SOBRE IMPORTACIONES Y ENTREGAS DE MERCANCÍAS
Resolución de 19 de noviembre de 2025. Aprueba la tabla de correspondencia de los preceptos de las normas legales que son objeto de refundición en el texto refundido de las normas legales aprobadas por la Comunidad Autónoma de Canarias en relación con el Impuesto General Indirecto Canario y el Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las Islas Canarias, aprobado por el Decreto legislativo 1/2025.
BOC 239/2025, publicado el 2 de diciembre.
CANARIAS. ITP Y AJD Y SUCESIONES Y DONACIONES. Valor real de bienes inmuebles urbanos
Resolución de 17 de noviembre de 2025. Actualiza los coeficientes multiplicadores para estimar el valor de mercado de determinados bienes inmuebles urbanos a efecto de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones.
BOC 237/2025, publicado el 28 de noviembre.
CANARIAS. ITP, AJD Y SUCESIONES. Precio medio en el mercado para bienes inmuebles rústicos
Resolución de 17 de noviembre de 2025. Modifica la metodología de cálculo y actualiza los precios medios para estimar el valor de mercado de determinados bienes inmuebles de naturaleza rústica a efecto de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones.
BOC 237/2025, publicado el 28 de noviembre.
