Algunos comentarios sobre los efectos de la modificación de la base imponible del IVA en caso de concurso

Javier Grávalos Olivella.

2008 Estudios Financieros. Revista de Contabilidad y Tributación. Comentarios. Casos Prácticos, n.º 308


Como es sabido, en caso de declaración de concurso se permite legalmente la modificación de la base imponible del IVA cuando en el momento en que se declare el concurso, el concursado (que fue el destinatario de la operación) todavía no haya satisfecho las cuotas que le fueron repercutidas en factura. Es requisito imprescindible que el concurso se declare con posterioridad a la realización de las operaciones por las que se repercutió el IVA. La normativa del IVA establece que el concursado deberá hacer constar, en la declaración-liquidación del período en el que haya recibido las facturas rectificativas, las cuotas rectificadas como una minoración de las deducidas y que ello determinará el “nacimiento” del correspondiente crédito a favor de la Hacienda Pública.

Por su parte, la Ley Concursal establece dos categorías para los créditos que los acreedores (y entre ellos, la Hacienda Pública) ostentan frente al concursado. Si ese crédito que surge como consecuencia de la emisión de las facturas rectificativas se calificase como “crédito concursal”, el concursado no estará obligado a su ingreso hasta que el concurso finalice, bien vía liquidación o mediante la aprobación de un convenio. Además, sólo podrá ser considerado como crédito privilegiado en un 50%, mientras que por el 50% restante será un crédito ordinario que, en caso de aprobación judicial de un convenio, estará sometido a las quitas y esperas. Por contra, si ese crédito se considerase como “crédito contra la masa” el concursado vendrá obligado a efectuar el ingreso a su vencimiento y, obviamente, quedará fuera del alcance del convenio que pudiera aprobarse.

Como puede comprobarse, el régimen difiere totalmente en uno y otro caso, con importantes consecuencias prácticas. A pesar de ello, las posiciones al respecto son totalmente dispares entre la Agencia Tributaria y los Juzgados Mercantiles. La Agencia Tributaria viene defendiendo desde antes de la entrada en vigor de la Ley Concursal el carácter de crédito contra la masa de los créditos a favor de la Hacienda Pública resultantes de la modificación de la base imponible del IVA. Este criterio fue respaldado por el Tribunal Económico-Administrativo Central y ratificado en sentencias de la Audiencia Nacional. El argumento se basa en que la modificación de las bases imponibles no implica únicamente la emisión de facturas rectificativas, sino que tiene como consecuencia el “nacimiento” de un crédito a favor de la Hacienda Pública en el momento en el que el concursado consigna en su declaración-liquidación de IVA la rectificación de las cuotas soportadas, lo que se produce necesariamente una vez ya iniciado el proceso concursal. Asimismo, la Ley Concursal considera expresamente como créditos contra la masa los que resulten de obligaciones nacidas de la ley con posterioridad a la declaración del concurso.

Frente a dicho criterio, vemos que los administradores concursales cuando elaboran la lista de acreedores incluyen de forma sistemática este tipo de créditos entre los de naturaleza concursal, evitando de este modo la obligación de pago. Los Juzgados Mercantiles mantienen de forma mayoritaria la naturaleza concursal de este tipo de créditos, así como las Audiencias Provinciales que han tenido ocasión de pronunciarse. Para ello se considera que la modificación realizada en la base imponible del IVA no da lugar al nacimiento de un nuevo crédito a favor de la Hacienda Pública distinto al que ya surgió en el momento de la realización de la operación, sino que en realidad sólo existiría una nueva determinación de la cuantía final a cargo del concursado. La obligación legal de la que surge el crédito a favor de la Hacienda Pública es anterior al concurso y, por tanto, únicamente se produce una mera novación subjetiva en la persona del acreedor, que pasa a ser la Agencia Tributaria. En apoyo de esta tesis se señala también que la redacción literal de la normativa del IVA establece expresamente que en determinados casos de conclusión del concurso deberá rectificarse de nuevo la base imponible en sentido contrario, lo que lleva a considerar que aquella obligación tributaria nacida antes de la declaración del concurso mantiene su vigencia.

A pesar de la importancia práctica de esta cuestión por la directa trascendencia sobre la obligación de ingreso, especialmente en un momento en el que las cifras permiten constatar un incremento de los procesos concursales, es previsible que esta disparidad de criterios se mantenga, por lo que deberemos esperar, probablemente, a que se pronuncie el Tribunal Supremo al respecto, fijando definitivamente cuál debe ser la calificación que deben recibir este tipo de créditos tributarios.