Nueva Ley General Tributaria y caracterización de actos y negocios jurídicos a efectos fiscales
El País, 04/07/2004
El primero de julio de este año entró en vigor la nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre). Muchos son desde luego los aspectos de la nueva ley que podrían comentarse, pero queremos hablar ahora de uno que nos va a permitir rendir un modesto homenaje a la antigua norma, compañera de los profesionales y estudiosos españoles de lo tributario durante las últimas cuatro décadas.
Nos referimos a los instrumentos normativos puestos al servicio de las Autoridades fiscales en orden a caracterizar los actos y negocios jurídicos a efectos tributarios. Caracterización que termina en que el acto o contrato que los contribuyentes calificaron de una forma deba a efectos fiscales ser considerado de otra. Estas caracterizaciones, o mejor, re-caracterizaciones, ocurren bastante a menudo en la práctica pero no suelen saltar a los medios. Algunos casos tienen, no obstante, extraordinaria repercusión. El ejemplo más conocido quizá fue el de las primas únicas, contratos de seguros de vida que la Administración vio como depósitos en cuenta corriente.
Un rápido vistazo a lo que en este campo viene sucediendo en el mundo nos muestra una nueva Ley General Tributaria ciertamente en línea con lo que los comentaristas internacionales observan. Así, un estudio comparativo que abarca 27 países hecho en el año 2002 en el ámbito de la International Fiscal Association reconoce tres categorías de aproximaciones distintas al problema de la caracterización de los negocios y las relaciones jurídicas a efectos tributarios.
La primera aproximación es la de la simulación ―sham/simulation―. El concepto cubre dos principales situaciones, una, en la que el negocio simulado a efectos fiscales es una mera apariencia y no hay negocio alguno, y otra, en la que el negocio simulado a efectos tributarios encubre otro disimulado y distinto, que es el realmente querido.
La segunda aproximación es la de la calificación jurídica ―transactions with the wrong characterisation―. En estos casos, el negocio aparente es el que existe entre las partes (lo que generalmente separa este grupo del grupo de casos de simulación), y la cuestión radica en que los derechos y obligaciones que en el derecho privado surgen del negocio no se corresponden con la denominación o caracterización que el contribuyente ha dado al mismo a efectos fiscales.
La tercera y última aproximación es en realidad un cajón de sastre, en el que se engloban las medidas de reacción contra la elusión fiscal ―tax avoidance― Es éste el reino de las cláusulas generales antiabuso, donde se distinguen tres situaciones: la de aquellos países que usan como cláusula antiabuso en lo tributario una interpretación amplia de la teoría de la simulación del derecho privado; aquellos otros que tienen expresamente recogidas cláusulas antiabuso en la ley tributaria; y finalmente, los países con reglas antiabuso nacidas de la jurisprudencia de sus tribunales. Ahora bien, fuera de estos principios generales se da una enorme variedad entre los distintos países, y aún dentro de un mismo país pueden encontrarse no una sino varias cláusulas o reglas antiabuso de posible aplicación simultánea. El ejemplo paradigmático es el de los Estados Unidos, donde conviven conceptos y desarrollos, todos jurisprudenciales, como los de “step transaction” analysis, “business purpose” test, “substance over form” approach, “sham transaction” doctrine o “economic sham” doctrine. Conceptos cuyos perfiles distintivos no están nada claros, lo que lleva por lo común a la Administración tributaria norteamericana a invocarlos todos juntos, con el fin de hacer posible que, como jocosamente observan Streng y Yoder[1], los jueces “puedan escoger en la cafetería de reglas o doctrinas antiabuso” (“the court can choose from the cafeteria of tax avoidance doctrines”).
Sirvan las líneas anteriores para poner de manifiesto las dos ideas que son nuestras conclusiones.
La primera, que la nueva Ley General Tributaria está desde luego en línea con la práctica internacional en materia de lucha contra el fraude fiscal, pues recoge todas las técnicas jurídicas que dicha práctica ofrece: simulación (artículo 16 de la nueva ley), calificación (artículo 13) y cláusula antiabuso (artículo 15).
La segunda, que la antigua ley de 1963 se adelantó sin duda a su tiempo en este campo, pues ya reguló, en lo fundamental, variantes de todas estas técnicas (artículos 24 y 25, y luego 28).
[1] Streng, William P. y Yoder, Lowell D. “Form and substance in tax law”, Cahiers de Droit Fiscal International, International Fiscal Association, Vol. LXXXVIIa. Kluwer Law International, Rotterdam, 2002, pág. 613.
