La no sujeción al IVA en transmisiones conjuntas de negocio por grupos empresariales

El artículo 7.1.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (“LIVA”) establece la no sujeción al IVA de la transmisión de un conjunto de elementos que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan (o sean susceptibles de constituir) una “unidad económica autónoma en el transmitente” capaz de desarrollar por sí misma una actividad.

Normalmente, el debate gira en torno a qué elementos son necesarios para configurar esa unidad económica autónoma, pero en este escrito nos centraremos en aquellas situaciones en las que los elementos que forman el negocio se transmiten al mismo comprador de forma fragmentada, aunque conjuntamente en una única operación, por distintas sociedades de un mismo grupo, situación habitual cuando los activos están repartidos entre varias entidades. ¿Resulta entonces aplicable la no sujeción al IVA?

La primera impresión —atendiendo a la literalidad del artículo 7 de la LIVA, que se refiere al “transmitente” en singular— es que la no sujeción no resultaría aplicable en estos supuestos. Esta mención, introducida en la reforma de 1 de enero de 2015, establece expresamente que el análisis de unidad económica autónoma debe realizarse al nivel de cada transmitente, en línea con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. En particular, en la Sentencia de 30 de mayo de 2013, X BV, C-651/11, el TJUE declaró que “el tenor literal del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva emplea el término ‘cedente’ en singular, lo que implica que no se contempla la aplicación de esta disposición en el supuesto de que varios cedentes vendan su participación a un mismo cesionario (…). De ello se desprende que cada operación ha de apreciarse de manera individual e independiente”.

A partir de dicha reforma, y con base en esta doctrina europea, la Dirección General de Tributos (DGT) ha venido estableciendo que, para aplicar la no sujeción, cada sociedad transmitente debe aportar un conjunto de elementos suficientes, por sí mismos, para constituir una unidad económica autónoma (entre otras, consultas vinculantes números V2645-15, V2225-17, V0014-18 y V0663-20). Es decir, no bastaría con que el negocio, la unidad económica autónoma, lo sea a nivel de grupo; debe serlo en sede de cada transmitente.

No obstante, algunos pronunciamientos de los tribunales matizan esta interpretación. Así, en la Sentencia del Tribunal Supremo n.º 1220/2016, de 30 de mayo de 2016, se declaró la existencia de una transmisión de unidad económica en la venta de un negocio hotelero por dos sociedades: la titular del inmueble y su filial íntegramente participada, que explotaba el hotel y era propietaria del mobiliario, empleados y demás activos. El Tribunal Supremo entendió que, dado que una de las sociedades era titular del 100 % de la otra, no podían considerarse como entidades distintas a efectos del análisis de la no sujeción.

En otro orden de cosas, no conviene ignorar la posible aplicación de las normas antiabuso en aquellos casos en los que una fragmentación “artificiosa” del negocio entre diferentes sociedades del mismo grupo busque evitar la aplicación de la norma de no sujeción al IVA (por ejemplo, porque el negocio incluye activos inmobiliarios que, en una transmisión no sujeta, quedarían sujetos al TPO) en una futura transmisión de un negocio fragmentado sin que esta responda a una realidad empresarial. Si dicha separación no responde a una realidad empresarial, sino a una separación artificial de los elementos de la actividad, la Administración podría interpretar que, en realidad, se está transmitiendo una unidad económica autónoma, con el consiguiente riesgo de regularización y la posible sujeción de la operación a otros impuestos indirectos. En este sentido, el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en resolución de 21 de octubre de 2020, concluyó que “(…) aun cuando pudiera considerarse que la entidad adquirente recibe todo lo necesario para la continuación en la actividad, son varias las entidades transmitentes y, por más que exista una cierta relación entre ellas, salvo que se acreditare una artificial división o separación de los recursos afectos a la actividad en distintas entidades para procurar de este modo el soslayo de la norma de no sujeción, evitando de este modo la exacción de otros tributos que pudieran encarecer la operación, acreditación que no consta en el expediente, ha de concluirse que la entidad vendedora transmite un inmueble que alberga un hotel, con elementos accesorios al mismo, pero en ningún caso suficientes para su explotación como tal, siendo que dicho inmueble no constituye, a estos efectos, una unidad económica autónoma (…)”.

Esta interpretación extensiva del artículo 7 LIVA también se ha visto reflejada en la doctrina administrativa sobre transmisiones sucesivas de negocios cuando por determinadas circunstancias (restricciones regulatorias, existencia de condiciones suspensivas, etc.) no se pueda realizar la transmisión en un único momento temporal o una única transmisión. Por ejemplo, en la consulta V2377-10, la DGT concluyó que la transmisión en dos fases no desvirtúa la naturaleza de la operación, siempre que la voluntad de los transmitentes sea ceder la totalidad del negocio. Igualmente, en la consulta V2310-21, pese a la intervención de varias sociedades de diferentes territorios en una transmisión en cadena, la DGT consideró que, al realizarse en unidad de acto, las transmisiones intermedias eran irrelevantes y procedía aplicar la no sujeción bajo el entendimiento de que todas las operaciones se realizan en unidad de acto y bajo un mismo contrato, por lo que deberá entenderse que se produce en el mismo momento temporal.

En consecuencia, aunque de la literalidad de la ley, de la jurisprudencia del TJUE y de la doctrina de la DGT y del TEAC se desprende que, cuando varias sociedades de un grupo transmiten conjuntamente un negocio que no constituye una unidad económica autónoma en ninguna de ellas, pero sí en el conjunto, no se aplica la no sujeción al IVA del artículo 7.1.º LIVA, lo cierto es que existen pronunciamientos contradictorios o circunstancias concretas de la operación que podrían matizar esta interpretación, por lo que se deberá analizar cada supuesto de forma individualizada considerando las particularidades fácticas y jurídicas de cada transacción.