Tributación de la cesión de un derecho de reserva sobre un inmueble
Una vez adquirido el derecho a comprar un inmueble a través de un derecho de reserva o unas arras, el comprador puede ceder su posición contractual frente al vendedor a un tercero, salvo pacto en contrario entre las partes.
Si el transmitente no es un empresario o profesional, como suele ser el caso de las personas físicas actuando como consumidores, la transmisión o cesión onerosa del derecho a comprar un inmueble debería sujetarse al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Conforme a lo previsto en el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, el impuesto debe exigirse sobre la cesión “por iguales conceptos y tipos que los que se efectúen de los mismos bienes y derechos”, es decir, según las reglas establecidas para la determinación del impuesto en la compraventa del inmueble subyacente.
Esta redacción ampara dos posibles interpretaciones sobre la configuración de la base imponible de la cesión.
Bajo una interpretación estricta y, en nuestro entendimiento, poco razonable del citado precepto, el valor real de la cesión debe equipararse al valor real del inmueble subyacente. Por lo tanto, bajo esta interpretación, la transmisión del derecho de reserva tributaría sobre la totalidad del valor real o de referencia del inmueble, sin atender al valor real del derecho que se cede.
Según una segunda interpretación más flexible –y a nuestro juicio más razonable–, el valor del derecho de cesión debería tener en cuenta el valor real del derecho a comprar el inmueble en sí. Esta posición, que compartimos, sostiene que por “conceptos” no debe entenderse “la base imponible”, sino la modalidad del impuesto bajo la que correspondería tributar en la compra del activo subyacente. Conforme a esta segunda interpretación, por lo tanto, la base imponible de la cesión solo puede corresponderse con el valor del derecho transmitido que, en principio, se debería corresponder con lo que el cesionario paga al cedente por la cesión (generalmente vinculado al importe anticipado previamente al vendedor en la formalización de la reserva).
La doctrina administrativa y los tribunales se han mostrado aparentemente divididos. La Dirección General de Tributos parecería haber tomado partido por la primera interpretación en la contestación a la consulta vinculante núm. V0332-12, de 15 de febrero, habiéndose pronunciado en el mismo sentido los Tribunales Superiores de Justicia (“TSJ”) de Galicia y el de Castilla y León en sus sentencias de 30 de septiembre de 2015 y 11 de mayo de 2015, respectivamente. Por el contrario, el Tribunal Económico-Administrativo Central y la mayoría de TSJ se muestran favorables a la segunda interpretación (entre otros, el TSJ de Madrid en sus sentencias de 28 de julio de 2022 y 25 de septiembre de 2014, el TSJ de Valencia en su sentencia de 15 de julio de 2014 o el TSJ de La Rioja en su sentencia de 8 de febrero de 2012).
En este sentido, el TSJ de Madrid ha sostenido que “(...) la base imponible no puede fijarse -como han entendido las resoluciones impugnadas- en el valor completo del bien a adquirir (...), sino que ha de estar constituida por el valor real del derecho que se cede (...) ya que el cedente, (...) sólo es titular de un derecho de compra de la vivienda supeditado al abono al promotor de determinadas cantidades aún pendientes, y eso es únicamente lo que cede y lo que ha de valorarse y fijarse como base imponible”(...).
En nuestro entendimiento, la posición de los tribunales favorables a la referida segunda interpretación debería considerarse técnicamente más adecuada, por lo que consideramos que la cesión de estos derechos debería tributar por la modalidad y el tipo correspondiente a la compraventa del inmueble subyacente, pero en función de su propia base imponible que no es otra que la prevista con carácter general para la transmisión de derechos —el valor real del derecho en sí—.
