Escisiones totales no proporcionales. “Divergencias” entre el territorio común y los forales vascos

Ihor Fetsyak Senkiv, Cristina Puerta Ruiz de Azúa.

27/01/2025 Uría Menéndez (uria.com)


En el curso de su actividad, las empresas se enfrentan a menudo a la necesidad de reorganizar su patrimonio y actividades, especialmente cuando los socios tienen visiones divergentes sobre el futuro de la compañía y cuyas discrepancias dificultan la toma de decisiones del día a día y la gestión de la actividad principal. En tales situaciones, las escisiones totales podrían constituir una potencial alternativa para resolver conflictos societarios, permitiendo, al mismo tiempo, una reorganización estratégica del patrimonio y de las actividades empresariales.

En este contexto, la aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (“LIS”), resulta controvertida para las escisiones totales no proporcionales, entendidas como aquellas operaciones en las que la sociedad escindida se distribuye entre dos o más sociedades beneficiarias en las que los socios no participan en la misma proporción que tenían en la sociedad escindida, rompiendo de esta manera con la denominada proporcionalidad cualitativa.

En este sentido, en el ámbito del territorio de régimen común, el artículo 76.2.2.º de la LIS condiciona la aplicación del régimen especial a las escisiones en las que los patrimonios transmitidos a las sociedades beneficiarias constituyan ramas de actividad. De este modo, de no cumplirse tal condición, no procederá la aplicación del régimen especial a este tipo de operaciones si no se respeta la proporcionalidad.

Esta imposición de condiciones restrictivas en la configuración del régimen especial por parte del legislador nacional ha llevado a la Comisión Europea a iniciar un procedimiento de infracción contra el Reino de España (procedimiento de infracción 2018/4084), al considerar que su exigencia contraviene la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro (“Directiva”), que no las contempla. Dicho procedimiento de infracción culminó con la emisión de un dictamen motivado el 28 de noviembre de 2019, en el que se insta a España a suprimir estas restricciones contempladas en la LIS en el plazo de dos meses. Ante la falta de acción por parte del Estado español, el 23 de mayo de 2024 la Comisión ha decidido elevar este asunto ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (“TJUE”), quedando pendiente su resolución por parte del Tribunal.

Esta situación ha permitido que órganos jurisdiccionales de instancias inferiores, en particular, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Sentencia 00684/2023 de 13 de junio de 2023), hayan estimado las pretensiones de los recurrentes bajo la premisa de que el requisito del artículo 76.2.2.º de la LIS resulta contrario a la Directiva, en la medida que esta última exige únicamente que las operaciones de escisión cumplan con el requisito de la proporcionalidad cuantitativa, sin contemplar la proporcionalidad cualitativa. Además, entre otras consideraciones, el citado TSJ señala que el concepto de rama de actividad definido en la Directiva se proyecta únicamente sobre las escisiones parciales y, por tanto, no debería resultar de aplicación a las escisiones totales. En este contexto, el Tribunal Supremo, mediante Auto 4433/2024, de 10 de abril (Rec. 706/2023), ha admitido un recurso de casación interpuesto contra una sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional —que confirma el extremo defendido por el TEAC de no aplicar el régimen especial porque los patrimonios segregados no constituyen ramas de actividad— con el objetivo de esclarecer varias cuestiones, entre otras: (i) la conformidad con la Directiva de condicionar la aplicación del régimen especial en escisiones totales y no proporcionales al requisito de que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad; y (ii) la posible necesidad de plantear una cuestión prejudicial al TJUE.

En contraste con la normativa aplicable en el territorio de régimen común, esta cuestión resulta pacífica en los tres territorios históricos que conforman la Comunidad Autónoma Vasca, puesto que durante el año 2020, con motivo de la emisión del dictamen de la Comisión, modificaron sus respectivas normas eliminando la exigencia de que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad, siempre que la atribución de las participaciones en las entidades beneficiarias de la escisión se haga con arreglo a un criterio de proporcionalidad cuantitativa, sin alterar la calificación jurídica de la operación principal y respetando los requisitos previstos en la normativa mercantil de modificaciones estructurales.

Todo lo anterior, obviamente, sin perjuicio del cumplimiento del resto de requisitos legales y, en particular, los relativos a la tan debatida concurrencia de motivación económica válida y la identificación de las ventajas fiscales obtenidas en las operaciones de reestructuración.

A estos efectos, merece especial mención la doctrina administrativa de la Hacienda Foral de Bizkaia (“HFB”), en la que se pueden destacar tres recientes consultas, de 22 de octubre de 2024, que abordan operaciones de escisión total no proporcional de sociedades cuyo activo se encuentra conformado, mayoritariamente, por bienes inmuebles que los socios deciden separar sin que constituyan “ramas de actividad”, con fundamento en la dificultad de la toma de decisiones y la coexistencia de criterios divergentes entre los socios en la gestión de los negocios. En todos los casos analizados, la HFB concluye que estas operaciones pueden acogerse al régimen especial, considerando que las operaciones tienen a priori motivación económica válida, siempre que se cumplan los restantes requisitos previstos, conforme a la redacción vigente del número 2 del artículo 101 de la LIS

En este sentido se pronuncia la HFB: “(...) El número 2 del artículo 101 redactado, con efectos a partir del 1 de enero de 2020, por el número Seis del artículo 2 de la N Foral 6/2020, 15 julio, de transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, 25 mayo 2018, (...), no requiere, como lo hacía anteriormente, que en los casos en los que existan dos o más entidades beneficiarias de la escisión, y la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las compañías adquirentes se produzca en proporción distinta a la que tienen en la escindida, que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad (...)”.

En todo caso, cabe señalar que esta línea interpretativa ya la venía defendiendo la Hacienda Foral de Bizkaia en sus consultas previas (por ejemplo, de 16 de diciembre de 2021, 12 de abril de 2022 o 6 de febrero de 2023).

Es de destacar, no obstante, que dicho cambio normativo no se ha producido en la Comunidad Foral de Navarra, cuyo número 2.2.º del artículo 116 de la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, de Impuesto sobre Sociedades, sigue exigiendo de manera expresa que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad. A tal efecto, las recientes consultas emitidas por la Hacienda Tributaria Navarra, con fecha de 27 de marzo y 3 de abril de 2024, confirman el tenor literal de la norma navarra.

En conclusión, la presente disparidad normativa entre el régimen común (y foral navarro) y foral vasco vuelve a plantear desafíos en términos de uniformidad y seguridad jurídica, si bien en el presente caso se aplaude la modificación normativa y la interpretación llevada a cabo por la HFB en coherencia con la normativa comunitaria. Así, habrá que esperar al pronunciamiento del Tribunal Supremo y, en su caso, a una esperada modificación normativa para ver cómo se resuelve la presente cuestión, ya que, en la actualidad, en territorio de régimen común, este tipo de reestructuraciones en las que los patrimonios escindidos no constituyen ramas de actividad no son susceptibles de acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS si no se respeta la proporcionalidad cualitativa.

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