Traslado de créditos tributarios en caso de cambio de normativa. Divergencias entre el territorio de régimen común y los territorios forales del País Vasco

La coexistencia de distintas normativas fiscales (con sus correspondientes Administraciones tributarias) dentro del Estado español puede implicar, en la práctica, discrepancias interpretativas y de criterio, ya que, si bien la estructura principal de los tributos y su configuración impositiva pudiera resultar similar, existen diferencias entre las mencionadas normativas y los criterios sostenidos por cada Administración que pueden resultar de gran relevancia para el contribuyente.

Entre estas disparidades, se encuentra el reconocimiento y traslado de los créditos tributarios a efectos del Impuesto sobre Sociedades (principalmente, deducciones fiscales, bases imponibles negativas y potenciales reversiones futuras de ajustes fiscales) en caso de modificación de la normativa aplicable a un contribuyente.

Se trata de una materia controvertida que ha sufrido variaciones interpretativas a lo largo de los años. Si bien, en un primer momento, la Agencia Tributaria consideraba que no era posible el traslado de los créditos fiscales entre territorios en el contexto de la modificación de la normativa aplicable a un contribuyente, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”) de 12 de marzo de 2009 en recurso extraordinario de alzada en unificación de criterio reconoció por primera vez que el ordenamiento jurídico tributario no es estanco y debe darse la posibilidad de aplicar los créditos pendientes incluso bajo una normativa diferente.

A este respecto, cabe señalar que esta potencial modificación de la normativa aplicable puede surgir cuando una entidad traslada su domicilio fiscal de un territorio bajo normativa foral del País Vasco (al amparo del denominado Concierto Económico de la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por la Ley 12/2002) a un territorio bajo normativa común (i. e., normativa estatal aplicable al Estado con excepción de los territorios históricos de País Vasco y Navarra), debido a que, generalmente, el domicilio fiscal constituye el punto de conexión principal para la determinación de la normativa tributaria aplicable. Igualmente, dicha modificación normativa puede producirse de manera “involuntaria” como consecuencia legal de una variación o alteración del volumen de las operaciones realizadas en cada territorio —‍foral o común— o de un proceso de reestructuración societaria que involucre distintas sociedades sometidas a normativas diferentes.

En este contexto, bajo una nueva normativa tributaria aplicable, cable plantearse si se siguen manteniendo los créditos tributarios devengados bajo otra normativa, y, en caso afirmativo, qué normativa y condiciones legales se deben cumplir para su efectiva aplicación.

La principal problemática en relación con esta cuestión reside en que la Administración tributaria del Estado y las Haciendas Forales del País Vasco defienden una posición opuesta en este punto.

Por un lado, las Haciendas Forales de Bizkaia (“HFB”) y Gipuzkoa han considerado que, en los casos en que una sociedad pasa de aplicar normativa común a normativa foral, los beneficios fiscales previamente acreditados bajo la legislación de territorio común pueden ser utilizados en sus territorios históricos, pero únicamente en el caso de que dichos beneficios tengan su equivalente en esta normativa (si bien esa equivalencia no necesariamente implica una regulación completamente idéntica).

Además, según lo dispuesto por la HFB en su consulta vinculante de 14 de julio de 2023, entre otras, la compensación o aplicación de los créditos debe realizarse conforme a lo dispuesto en la normativa de destino, es decir, atendiendo a los límites temporales, cuantitativos y cualitativos regulados en ella a tal efecto, en el período impositivo de que se trate.

En todo caso, la legislación de origen resultará aplicable en lo relativo al cumplimiento de los requisitos exigibles para generar y consolidar el crédito fiscal, así como en la propia determinación de su importe, por lo que este no ha de ser recalculado con motivo del cambio en la normativa aplicable.

Por el contrario, la Dirección General de Tributos (“DGT”) y el TEAC han considerado que los beneficios fiscales se seguirán aplicando conforme a lo establecido en la normativa que reguló su nacimiento, aunque el sujeto pasivo pase a estar sometido a la otra normativa, en la cual no se contemplan dichos beneficios.

La DGT ha emitido varias consultas pronunciándose en este sentido, la más reciente de las cuales es la consulta vinculante n.º 2893-23, de 30 de octubre de 2023. En todas ellas se hace referencia a la Resolución del TEAC de 12 de marzo de 2009, ya citada, y abogan, en ausencia de un régimen transitorio en el Concierto Económico, por el criterio de no estanqueidad de los ordenamientos foral y común, en virtud del cual la legislación común y foral no se deben contemplar como compartimentos estancos, sino que debe haber entre ellas la necesaria continuidad al objeto de cumplir con el principio de justicia tributaria y los principios de libertad de circulación y de establecimiento de personas en todo el territorio nacional previstos en la Constitución.

Se interpreta que, al haberse establecido los créditos fiscales por ley, en caso de un cambio en la normativa aplicable, esos créditos deberían seguir siendo de aplicación con arreglo a la normativa que reguló su nacimiento, todo ello para salvaguardar los derechos adquiridos y en aras de preservar la seguridad jurídica, aunque el sujeto pasivo pase a estar sometido a la normativa estatal, en la cual no se contemplen dichos beneficios.

En consecuencia, aunque es posible trasladar los créditos fiscales de la normativa foral a la común y seguir aplicándolos de igual manera independientemente del cambio de normativa aplicable a la sociedad, si el traslado se produce desde la normativa común a la foral, únicamente podrán seguir aplicándose los créditos si existen incentivos equivalentes en la normativa foral (si bien este test de equivalencia debe interpretarse de forma específica para cada caso y atendiendo a las particularidades y naturaleza del crédito tributario, según el criterio de las Haciendas Forales) y bajo las condiciones previstas en la normativa de destino.

En suma, el tratamiento del traslado de créditos fiscales bajo las distintas normativas tributarias del Estado no es sencillo y puede generar relevantes controversias ante la discrepancia de criterio entre las distintas Administraciones, razón por la cual conviene analizar con detenimiento cada caso. En efecto, la falta de un criterio común entre Administraciones en cuanto a su tratamiento puede generar un perjuicio a aquellos sujetos pasivos que, voluntariamente o por circunstancias de su actividad, sufran una modificación de la normativa aplicable, especialmente para aquellos que pasen de normativa común a foral, al exigir esta que el crédito en concreto tenga su equivalente bajo su propia normativa.

En definitiva, ante esta asimetría, lo deseable y exigible sería que ambas Administraciones consensuaran sus criterios en aras de generar una mayor claridad y seguridad jurídica a los contribuyentes que puedan encontrarse en este tipo de situaciones, y que pase por el reconocimiento, en toda su extensión, de la no estanqueidad entre las distintas normas de nuestro ordenamiento jurídico tributario.