Claves para un asesoramiento eficaz en la tributación de deportistas no residentes
16/10/2024 Uría Menéndez (uria.com)
En el entramado de la tributación internacional, la fiscalidad de los deportistas no residentes representa un tema recurrente cuya importancia se incrementa llegadas estas fechas, fruto de su incorporación a sus nuevos clubes deportivos.
El punto de partida es la particular fiscalidad a la que está sometido este colectivo. Tanto en el ámbito nacional como en el internacional las rentas deportivas tiene una fiscalidad propia, distinta a la de otras rentas con las que aparentemente guardan similitud, como son las profesionales o las rentas derivadas del trabajo personal. A diferencia de estas rentas, las catalogadas como deportivas podrán ser gravadas en el Estado donde se desarrolle el evento deportivo. Esta norma fiscal, que persigue gravar los ingresos en la jurisdicción donde se producen, se diferencia de las establecidas para las actividades empresariales o del trabajo dependiente.
En este sentido, merece la pena añadir que en gran medida las conclusiones alcanzadas en este artículo sobre las rentas deportivas pueden ser extrapolables a las rentas percibidas por artistas (músicos, actores, cantantes...). La igualdad de trato fiscal entre las rentas artísticas y las deportivas a nivel internacional y nacional permite, al menos con carácter general, garantizar una uniformidad en la configuración de su régimen tributario.
De acuerdo con lo anterior, es posible concluir que la tributación de los deportistas supone un reto para el asesor fiscal, pues exige compaginar elementos de derecho tributario internacional, convenios de doble imposición y normativas fiscales domésticas. Este panorama puede complicarse con la problemática de la residencia fiscal motivada tanto por desplazamientos puntuales del deportista para participar en competiciones como por posibles cambios de residencia tras su fichaje por un nuevo club situado en un nuevo Estado.
A continuación analizamos las claves que rigen un adecuado asesoramiento en el ámbito de la tributación deportiva del deportista no residente
Residencia fiscal
La residencia fiscal del deportista no residente requiere ser examinada desde una doble perspectiva.
En primer lugar, desde una perspectiva general, la residencia del deportista demanda un análisis sesgado por la naturaleza internacional de su profesión. No es extraño que el profesional deportivo participe en eventos en distintas jurisdicciones y, consecuentemente, sus ingresos tengan procedencia variada. Esta diversidad de estancias en distintos Estados y de manifestaciones económicas repercute en su condición de residente fiscal y, a falta de un examen detallado, puede desembocar en conflictos de doble residencia.
En segundo lugar, desde una perspectiva doméstica, tal y como se viene diciendo, el traslado a territorio español de deportistas no residentes debe venir acompañado de una evaluación del impacto que tiene su traslado en la determinación de la residencia fiscal en España. Principalmente, hay dos puntos de conexión de la residencia fiscal que demandarán mayor atención: la permanencia y el centro de intereses económicos.
Habitualmente, la mudanza del deportista viene acompañada de un recuento de días de permanencia en territorio español, teniendo en mente el límite de los 183 días. Ahora bien, este recuento aislado es inútil, toda vez que debe acompañarse de la valoración del centro de intereses económicos del deportista tras su traslado. Este doble análisis cobrará más importancia cuando el traslado a territorio español sea por un plazo inferior a 183 días, como es el caso de los fichajes por un club español durante el verano. En estos casos, es probable que no se supere el umbral de los 183 días de permanencia; sin embargo, es posible que el centro de sus manifestaciones económicas sí se sitúe en España por mor de su mudanza.
Delimitación del concepto de deportista
Desde el momento en el que la tributación de un colectivo depende de su conceptualización, la noción de deportista se torna en fundamental. Determinar quiénes son deportistas —y, por extensión, artistas— resulta especialmente relevante debido a que las rentas procedentes de su profesión reciben un tratamiento fiscal singular.
La concreción del ámbito subjetivo requiere el juego entre la norma convenida y la norma nacional. Así, tanto el artículo 17 del Modelo de convenio para evitar la doble imposición de la OCDE (“MCOCDE”) como los Comentarios a ese artículo (“CMCOCDE”) ofrecen ciertas pautas y ejemplos que ayudan a delimitar este concepto.
Por su parte, la normativa interna, representada por la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (“LIRNR”), no contiene definición alguna, aunque se remite a los criterios establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“LIRPF”) y en otras posibles normas que resultasen de aplicación, aun cuando no fuesen de naturaleza fiscal.
Adicionalmente, el perímetro de estos conceptos se delimita igualmente con los pronunciamientos de la doctrina administrativa y, en especial, por la emanada de la Dirección General de Tributos.
En términos generales, la noción de deportista se aplica tanto a manifestaciones deportivas que requieren un esfuerzo físico como a aquellas en las que predomina un factor mental (los CMCOCDE extienden la condición de deportista a los jugadores de billar, ajedrez o juegos de naipes). Asimismo, los mismos Comentarios aclaran que el concepto de deportista abarca tanto a los profesionales como a los amateurs, sin importar tampoco la habitualidad de la actividad deportiva.
En paralelo, tan importante como determinar quién es deportista resulta clarificar quiénes, aun participando en un espectáculo deportivo, no tienen tal consideración, entiéndase entrenadores, asistentes, fisioterapeutas, etc. Es de nuevo la norma convenida la que aporta ciertos patrones y ejemplos en este sentido, si bien debe advertirse que los límites no son del todo claros, lo que implica que la experiencia del asesor cobre mayor importancia.
En un intento de perfilar el concepto de deportista es habitual que, haciendo uso de la habilitación de los convenios, se acuda a la norma interna de naturaleza distinta a la fiscal. Esta práctica es adecuada, pero debe tomarse con cierta cautela, pues puede dar lugar a situaciones contradictorias. Tómese como ejemplo el RD 1006/1985, por el que se regula la relación laboral especial de los deportistas profesionales. De acuerdo con esta norma, el entrenador de un equipo profesional quedaría incluido dentro del concepto de deportista profesional, por lo que, razonablemente, podría ser considerado deportista a los efectos fiscales ahora analizados. Sin embargo, sorprende que la norma interna no extienda tal consideración al cargo de seleccionador de un equipo profesional cuando sus funciones, al menos en el ámbito estrictamente deportivo, son similares a las de un entrenador. Esta exclusión podría llevarnos a la conclusión, a mi juicio equivocada, de que el seleccionador no es deportista desde la perspectiva fiscal.
Regla especial de tributación
El colectivo de deportistas no residentes está sujeto a reglas especiales de gravamen internacional conforme al artículo 17 del MCOCDE y el artículo 13 de la LIRNR.
Estas reglas pueden resumirse del siguiente modo: los ingresos obtenidos por un deportista fruto de sus actividades deportivas pueden ser gravados en el Estado donde se realicen dichas actividades.
Esta disposición, que se justifica por la naturaleza móvil de la profesión del deportista, busca evitar la evasión fiscal y asegurar que los ingresos generados por actividades deportivas sean gravados en la jurisdicción donde se generan.
En este sentido, conviene detenerse en el término actividad, cuyo uso en este artículo es premeditado. Por actividad deportiva no solo se entenderá la participación en un evento deportivo, sino también las prácticas de entrenamiento y ensayos con independencia de que sean preparatorios o no de la actuación deportiva. En otras palabras, en caso de que un deportista se traslade a un Estado distinto del de su residencia para entrenar, devenga tributación en dicho Estado. Otra cuestión es la determinación de la base imponible en este caso, que será abordada a continuación.
Asimismo, conviene aclarar que el concepto de deportista incluye tanto a los profesionales como a los practicantes amateurs. La aplicación de las reglas especiales de tributación no requiere habitualidad en la actividad del contribuyente, el cual será considerado deportista incluso cuando actúe en una única actividad a título de aficionado.
Finalmente, procede puntualizar que, fruto de la regla especial, el deportista se convierte en contribuyente en el Estado de actuación, por lo que debe presentar las declaraciones fiscales correspondientes y atender al cumplimiento de las normas locales. Esta carga fiscal suele gestionarse mediante la ayuda de asesores fiscales del Estado de actuación.
Delimitación de las rentas sujetas a tributación
Adicionalmente a la retribución que recibe por su desempeño deportivo, el deportista —y, por extensión, el artista— puede percibir otras rentas que respondan a motivos diversos y tengan distinta naturaleza, por ejemplo, rentas asociadas a la cesión de sus derechos de imagen, rentas procedentes de patrocinadores de marcas deportivas, rentas derivadas de la participación en anuncios...
A la hora de determinar qué rentas, del total de las que afluyen en el deportista, tienen la condición de deportivas, tanto la norma doméstica como la convenida adoptan una actitud claramente expansiva: podrán ser gravadas en el Estado de la actuación deportiva todas las rentas que deriven directa o indirectamente de dicha actuación. Esta fuerza atractiva obliga a practicar una delimitación de entre el total de rentas obtenidas por el deportista con el fin de esclarecer cuáles tienen realmente la condición de deportivas.
En términos generales, se considerarán rentas deportivas aquellas que se deriven directamente de la actuación del deportista. Quedarían incluidas en esta categoría la renta que retribuye directamente su rendimiento deportivo, con independencia de que pudiese ser calificada como rendimiento del trabajo o de actividad profesional, y todas aquellas rentas que no se hubiesen recibido de no haber participado en el evento o actuación deportiva.
Adicionalmente, quedarán bajo el paraguas de la renta deportiva aquellas rentas que indirectamente estén relacionadas con la actuación. En efecto, cuando exista una estrecha relación —término empleado por los CMCOCDE— entre una renta y la actuación deportiva, la renta podrá ser gravada en el Estado de la actuación, toda vez que se entenderá que es renta deportiva.
Llegados a este punto, resulta primordial aclarar qué debe entenderse por estrecha relación, advirtiendo que no existen unas reglas evidentes al respecto. En este sentido, se entenderá que una renta guarda estrecha relación con un evento deportivo cuando guarde una vinculación temporal —la renta se ha obtenido en el momento de celebración del evento— o una vinculación por naturaleza —la renta se ha generado como consecuencia de la participación en el evento—. Acudamos a un ejemplo para ilustrar la cuestión.
Imaginemos que un tenista residente en España, llamado Carlos, tiene un contrato de patrocinio con una marca de ropa deportiva, SportWear. Esta marca le paga, entre otras cosas, por usar su ropa durante los torneos. Carlos participa en un torneo de tenis en Francia durante el cual usa la ropa deportiva de SportWear.
De conformidad con lo que venimos indicando, las rentas percibidas por Carlos por su participación en el torneo y por la llevanza de la ropa SportWear serán consideradas como rentas deportivas a efectos fiscales. La primera de estas rentas guarda una relación directa con el evento deportivo, mientras que la recibida desde SportWear se entiende estrechamente relacionada por naturaleza.
La tributación del deportista en el Estado donde se celebra el torneo abarcará tanto la renta directa como la estrechamente relacionada. Ahora bien, una vez determinadas las rentas cuya esencia es deportiva, es posible que deban emplearse criterios de reparto que permitan imputar qué proporción de la renta deportiva se corresponde con la actuación concreta. Esta circunstancia sucede en el caso de rentas estrechamente relacionadas con el evento, pues es posible que la remuneración recibida por el deportista no se corresponda únicamente con un evento en particular, sino que englobe más eventos. Los criterios de reparto aplicables son diversos y, conforme a nuestra experiencia, es conveniente, en la medida de lo posible, tratar de tener un acercamiento a la Administración para conocer su postura al respecto.
La interposición de sociedades
En ocasiones puede existir una involucración de personas jurídicas en el flujo de renta deportiva. La remuneración derivada de la actuación deportiva no es percibida por el deportista, sino que, en su lugar, es percibida directamente por una sociedad que no tiene por qué estar localizada en el mismo Estado de residencia del deportista.
Este esquema de flujos monetarios está expresamente previsto tanto en la norma convenida como en la doméstica. En términos generales, ambas normas concluyen que ni la naturaleza deportiva de la renta ni su tratamiento fiscal se ven alterados por el hecho de que sean cobrados por una sociedad. Luego, en principio y con carácter general, la renta generada por la actuación sigue siendo de naturaleza deportiva, a pesar de que el pago a una sociedad pueda parecer que se corresponde con pagos por actividades empresariales. Es más, y prescindiendo de ciertas excepciones como el caso del CDI España-Estados Unidos, tal regla se aplicará con independencia de que la sociedad guarde más o menos vinculación con el deportista.
No obstante lo anterior, conviene advertir que en este ámbito es recurrente que la sociedad interpuesta argumente que la cantidad recibida no corresponde, al menos en su totalidad, a actividades deportivas, sino a actividades empresariales, en muchos casos complementarias a la actuación deportiva y difíciles de diferenciar, como puede ser el pago a preparadores o fisioterapeutas. En estos casos, puede alegarse que los pagos no conservan la clasificación fiscal de renta deportiva, sino de empresarial, cambiando radicalmente su tributación, pues dejará de tributar en el Estado de actuación para pasar al Estado de residencia de la sociedad. Como es previsible, esta cuestión genera importantes conflictos con las administraciones fiscales.
Por último, si bien es posible entender que el origen de esta medida es evitar el abuso fiscal, lo cierto es que su aplicación se extiende a todo tipo de sociedades interpuestas que reciben las rentas independientemente de si ha sido creadas o no con fines elusivos. De este modo, quedan bajo su aplicación los casos de orquestas, equipos deportivos o sociedades de gestión de artistas que, sin embargo, despiertan la dificultad de conjugar las rentas deportivas con los sueldos de los deportistas integrantes de la plantilla.
El rol del pagador
La tributación internacional se basa en el principio de retención, según el cual el pagador de la renta a un no residente debe efectuar la retención correspondiente cuando sea aplicable. Aunque la aplicación de esta norma es clara en el contexto de las rentas deportivas, puede presentar alguna dificultad.
Así es, el sujeto pagador se enfrenta a la necesidad de delimitar correctamente la naturaleza de la renta abonada. Esta delimitación exige al pagador extremar las precaución en los siguientes aspectos:
- Conocer la residencia fiscal del deportista. La residencia fiscal del perceptor de la renta marcará el convenio de doble imposición a aplicar. Por ello, el primer paso deberá corresponderse con averiguar la jurisdicción de residencia del deportista mediante los medios de prueba válidos y suficientes.
- Determinación de la cuantía de la base de retención. Si bien la base de la retención coincide con la renta, no debe asumir automáticamente que toda la renta pagada será de naturaleza deportiva y, por tanto, soportar retención. Este aspecto requiere un análisis detallado.
- Valoración del papel de las sociedades interpuestas. La interposición de una sociedad no debería alterar la naturaleza de la renta, por lo que igualmente deberá estar sujeta a retención. En caso de que parte o toda la renta que recibe la sociedad interpuesta fuese en contraprestación por alguna actividad empresarial distinta de la deportiva, la renta estaría exenta de retención. Sin duda, esta cuestión es especialmente delicada, dada su transcendencia frente a las administraciones tributarias, que, salvo acreditación fehaciente en contrario, pueden interpretar este comportamiento como una posible evasión fiscal.
Doble imposición
Fruto de su tributación en el Estado de actuación, la renta del deportista soportará doble imposición, por cuanto también será gravada en su Estado de residencia.
Continuando con nuestro ejemplo, Carlos, al declarar la renta obtenida en Francia por su actuación, estará obligado al pago del impuesto sobre no residentes francés. Adicionalmente, Carlos, residente en territorio español, deberá incluir la renta procedente obtenida por su participación en el torneo francés en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas español. Así, una misma renta soporta tributación nacional e internacional que, en la medida de lo posible, debe corregirse mediante el empleo de los instrumentos que la normativa tributaria confiere al respecto.
Reducir la doble imposición será una de los objetivos del asesor fiscal.
En conclusión, es evidente que la tributación de los deportistas no residentes —y, por extensión, de los artistas no residentes— presenta numerosos desafíos jurídicos. La conjugación adecuada de las claves analizadas permite afrontar este reto de modo organizado, asegurando el cumplimiento de las obligaciones fiscales de las distintas jurisdicciones en las que opera este colectivo y optimizando la carga fiscal.