¿Son equivalentes la causa falsa y la ilícita? ¿Y la simulación y el conflicto en la aplicación de la norma tributaria?

La sentencia del Tribunal Supremo de 2 julio de 2020 (rec. n.º 1433/2018) inició una línea jurisprudencial, hoy asentada, según la cual las instituciones, en general, y las reguladas en los artículos 13, 15 y 16 de la LGT, en particular, “no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas”. De acuerdo con esta doctrina, las instituciones reguladas en los artículos 13, 15 y 16 de la LGT “no son intercambiables” (entre otras, SSTS de 23.2.2023, rec. 5915/2021 y 5730/2021; 20.5.2024, rec. 80/2023; 27.5.2024, rec. 4439/2022; 19.9.2024, rec. 663/2023; 28.10.2024, rec. 1409/2023; 20.11.2024, rec. 2619/2023; 29.4.2025, rec. 5769/2023; 5.5.2025, rec. 4066/2023 y rec. 8599/2023; 6.5.2025, rec. 3532/2025; 12.5.2025, rec. 3236/2023; y 14.5.2025, rec. 3218/2023 y rec. 3938/2023).

En esa jurisprudencia encontramos ya ejemplos claros de delimitación de la potestad de mera calificación (art. 13 LGT) frente a la posibilidad de apreciar simulación (art. 16 LGT) o de aplicar la norma general antiabuso intitulada conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT). Queda pendiente aún, sin embargo, la delimitación entre estas dos últimas figuras.

En la práctica forense se afirma que esa delimitación es difícil, afirmación que se basa en el entendimiento de que “la persecución de una finalidad exclusiva de obtener una menor tributación” es relevadora de la existencia de una causa ilícita en los negocios jurídicos realizados por los contribuyentes, lo que determinaría la nulidad del negocio. Según esta tesis, la simulación podría apreciarse cuando concurre el vicio negocial de causa ilícita, y en consecuencia los artículos 15 y 16 de la LGT presentarían una zona de intersección en la que cabría sostener —en contra de la afirmación general de nuestro Tribunal Supremo— su eventual intercambiabilidad. Nos parece que constituye un ejemplo de este entendimiento la reciente resolución del TEAC de 28 de enero de 2026 (00/09964/2023).

A nuestro juicio, a esta tesis que razona la posible apreciación de simulación sobre la base de una supuesta causa ilícita pueden planteársele tres objeciones.

La primera, que “la finalidad exclusiva de obtener una menor tributación” no es por sí misma ilícita. Así se deprende de una jurisprudencia (v. gr., SSTJUE Halifax, §73; Part Service, §§44-45, RBS Deutschland Holdings, §53; KrakVet Marek Batko sp.k., §90; W.Sp.zoo, §45) que reconoce que “los sujetos pasivos son libres de elegir las estructuras organizativas y los modos de realizar las operaciones que estimen más apropiados para sus actividades económicas, también a efectos de limitar sus cargas fiscales”. la finalidad exclusiva de obtener una menor tributación solo se torna ilícita cuando por esa razón se crean artificiosamente las condiciones para aprovecharse de una ventaja fiscal y resulta, además, que la obtención de esa ventaja fiscal en esas circunstancias es contraria a la norma que la concede interpretada teleológicamente. Esto es, la finalidad exclusiva de obtener una menor tributación solo es ilícita cuando se incurre en una práctica abusiva que necesita, en nuestro ordenamiento, la aplicación del artículo 15 de la LGT para su identificación y corrección.

La segunda, que el vicio negocial de causa inexistente o falsa no es igual ni equivalente al vicio de causa ilícita. Esa distinción se aprecia en algunos pronunciamientos de la Sala Primera del Tribunal Supremo. Por ejemplo, en su sentencia n.º 575/2015, de 3 de noviembre de 2015, en relación con la defensa ante el fraude de acreedores, afirmó que, “dependiendo de la concurrencia de diferentes requisitos”, podría ejercitarse la acción de nulidad por causa inexistente o falsa, o la acción de nulidad por causa ilícita. Según esta sentencia, la acción de nulidad por inexistencia de causa (por simulación absoluta) se ejercita “cuando existe una mera apariencia negocial”; esto es, cuando las partes “intentan encubrir con la celebración ficticia del negocio la persistencia de la situación anteriormente existente, de modo que tratándose de un negocio traslativo, no se produzca (ni haya propósito de que ello acontezca) la traslación patrimonial ni la realización de la contraprestación” propias del negocio jurídico. Por el contrario, la acción de nulidad por causa ilícita del negocio jurídico se ejercita, no en casos de simulación o mera apariencia negocial —pues afirma el Tribunal Supremo que en estos casos “las obligaciones contraídas por las partes y la voluntad de contraerlas son reales”—, sino cuando “el propósito perseguido por ambas partes que justifica la celebración del negocio” es claramente ilícito y se cumplen los requisitos para la incorporación de los motivos a la causa; esto es, que ese propósito ilícito “venga perseguido por ambas partes (o buscado por una y conocido y aceptado por la otra) y trascienda el acto jurídico como elemento determinante de la declaración de voluntad en concepto de móvil impulsivo”. El hecho de que la consecuencia jurídica en el ordenamiento civil sea igualmente la nulidad en ambos casos no debe llevarnos a asimilar —ahora, a efectos tributarios— dos vicios causales que también en el orden civil son intrínsecamente diferentes en su naturaleza. Máxime cuando el artículo 13 de la LGT declara la general irrelevancia jurídica a efectos tributarios de los vicios de invalidez que puedan tener los negocios o actos jurídicos realizados por los obligados tributarios.

La tercera y última objeción que puede plantearse es que esa tesis viene a admitir la existencia de un área de intersección entre dos preceptos (artículos 15 y 16 de la LGT) cuyo régimen jurídico sustantivo y procedimental es radicalmente diferente. Con ello se estaría admitiendo, en definitiva, la posibilidad de otorgar a los poderes públicos —esto es, a los órganos de aplicación de los tributos y a los escalafones inferiores del sistema judicial— una potestad que no sería ya discrecional, sino puramente arbitraria, para elegir las consecuencias jurídicas de la rectificación de los actos o negocios jurídicos realizados por los obligados tributarios.

Si el hecho de que dos vicios causales tengan una misma consecuencia jurídica en el orden civil no permite afirmar que los dos vicios causales sean iguales, el hecho de que las instituciones reguladas en los artículos 15 y 16 de la LGT presenten un régimen radicalmente diferente obliga, en un ordenamiento que prohíbe la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, a distinguir entre ellas. Esa distinción es posible: basta —como recuerda el voto particular del Ilmo. Sr. D. Eugenio Javier López Candela a la sentencia de la Audiencia Nacional del pasado 22 de enero de 2026 (rec. n.º 968/2020)— con recuperar la ocultación fáctica como requisito imprescindible de la simulación.

La distinción es posible y necesaria. Se puede y se debe distinguir. Cosa distinta es que se quiera hacerlo.