Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
9 de mayo de 2022
1. Novedades sobre el impacto de la STC 182/2021 en las liquidaciones del IIVTNU impugnadas
(AATS 5599/2022 y 5601/2022, de 6 de abril de 2022; Sentencias de los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo n.º 3 de Valencia, de 5 de abril de 2022, y n.º 2 de Madrid, de 3 de febrero de 2022).
El Tribunal Supremo admite a trámite dos recursos de casación para determinar qué efectos tiene sobre las liquidaciones que no sean firmes y las solicitudes de devolución de ingresos indebidos que no hayan sido decididas de manera definitiva la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, por la que se declaró la inconstitucionalidad de la normativa reguladora de la base imponible del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
En particular, la cuestión para la que se ha apreciado interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en determinar si la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110. 4 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, declarados nulos por la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones que no sean firmes y consentidas y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto que no hayan sido decididas definitivamente, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica.
El criterio que establezca el Tribunal Supremo tendrá un efecto crucial sobre los recursos y reclamaciones que se encuentran pendientes de resolver, dado que podría allanar el camino a las pretensiones de los contribuyentes, sin exigir a estos exigencias probatorias especiales ni obligarles a agotar vías procesales.
No obstante, una cuestión problemática que todavía no ha llegado al Tribunal Supremo es la relativa a las liquidaciones o devoluciones de ingresos indebidos que se recurrieron o solicitaron, respectivamente, entre el 26 de octubre de 2021 —fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021— y el 25 de noviembre de ese mismo año —fecha de su publicación en el BOE—. En este sentido, aunque la sentencia limitó sus efectos a los supuestos en los que, en la primera de las fechas mencionadas, se hubiera impugnado la liquidación del impuesto o se hubiese instado la rectificación de su autoliquidación, el artículo 164.1 de la CE dispone que las sentencias del TC tienen el valor de cosa juzgada a partir del día siguiente de su publicación en el BOE.
En aplicación de este último precepto, la reciente sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.º 3 de Valencia, de 5 de abril de 2022, ha sostenido que la fecha que debe tomarse en consideración es la de publicación de la sentencia en el BOE, estimando con ello el recurso de un contribuyente al que se le había notificado la liquidación de la plusvalía municipal el 13 de octubre de 2021 y que la impugnó el 27 de octubre, tan solo un día después de que la sentencia fuese dictada por el Tribunal Constitucional. En el mismo sentido se pronuncia la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.º 2 de Madrid, de 3 de febrero de 2022, sin bien esta lo hace con fundamento en el artículo 72.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
2. ¿Qué consecuencias tiene el incumplimiento administrativo del plazo de un mes establecido para la ejecución de resoluciones económico-administrativas que anulan sanciones por motivos materiales?
(STS de 6 de abril de 2022, rec. 2054/2020).
El Tribunal Supremo establece que el incumplimiento del plazo de un mes para ejecutar la resolución de un tribunal económico-administrativo que anule una sanción por razones de fondo no comporta efectos anulatorios, al tratarse de una irregularidad no invalidante, sin perjuicio de la inexigibilidad de intereses de demora.
En este sentido, el artículo 66.2 del RGRVA (Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo) dispone en su primer párrafo que “los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución”. También señala el precepto que “los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación”.
En sus sentencias previas de 5 de mayo y 21 de septiembre de 2021, en relación con la interpretación que había que dar al incumplimiento del plazo previsto en este precepto cuando se trataba de resoluciones que estimaban parcialmente la reclamación contra un acuerdo de liquidación, ya se señaló que se trataba de un mero efecto no invalidante. Se afirma ahora que el hecho de que el plazo se haya elevado a rango legal (en el artículo 239.5 de la LGT) no modifica el criterio previo, y se sugiere que el artículo 150.7 de la LGT, tras la reforma de la Ley 34/2015, deberá ser interpretado en el sentido de que la Administración tendrá el plazo general de prescripción de cuatro años para ejecutar las decisiones judiciales que se estimen parcialmente por motivos sustantivos, también en materia sancionadora, pese a que, en ella, la inobservancia administrativa de las restricciones legales existentes tanto para iniciar (art. 209.2 de la LGT) como para concluir (art. 211.2 de la LGT) el procedimiento sancionador determina la caducidad en la posibilidad del ejercicio de la potestad sancionadora. La única consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el artículo 66.2 del RGRVA que admite la sentencia es, por tanto, la normativamente prevista (i. e., la imposibilidad de exigir intereses de demora una vez superado el plazo), pero esta consecuencia —como también reconoce la sentencia— resulta completamente inoperativa cuando se trata de sanciones, pues estas solo devengan intereses una vez que son firmes en vía administrativa.
La sentencia cuenta con el voto particular del magistrado Francisco José Navarro Sanchís, que —bajo una interpretación literal, sistemática y teleológica de la norma, y apelando al principio de buena administración—, estima que “no es admisible considerar legítimo en su ejercicio ni tampoco en su fin retardatorio, una interpretación de la norma que tolere que un plazo legal que deberá observar la Administración sea ésta libre de observar o vulnerar”.
Y es que el criterio interpretativo que sienta la sentencia hace de peor condición en este punto a quien ve estimada su reclamación por razones de fondo que a quien la ve estimada por razones formales con retroacción de actuaciones, pues para los primeros el incumplimiento del plazo de ejecución de un mes previsto en el artículo 66.2 del RGRVA es, según el criterio que establece esta sentencia, irrelevante, mientras que para los segundos, la jurisprudencia previa del Tribunal Supremo sí establece una limitación temporal: el tiempo pendiente de que dispusiera la Administración en el momento en el que incurrió en falta en el procedimiento original al que se retrotrae lo actuado, con sanción de caducidad (y consiguiente privación de efecto interruptivo de la prescripción) en caso de exceder ese plazo.
3. ¿Cuándo una filial que presta servicios de publicidad y representación a su matriz no es establecimiento permanente de esta a efectos del IVA?
(STJUE de 7 de abril de 2022, asunto C-333/20).
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea concluye que una sociedad con domicilio social en un Estado miembro no dispone de un establecimiento permanente en otro Estado miembro por el mero hecho de que posea en este último una filial que pone a su disposición medios humanos y técnicos en virtud de contratos por los que le presta, de forma exclusiva, servicios de mercadotecnia, ordenación, publicidad y representación que pueden incidir directamente en su volumen de ventas.
En el caso analizado una sociedad alemana que comercializa en Rumanía de forma habitual productos farmacéuticos celebró con su filial rumana un contrato de mercadotecnia, ordenación, publicidad y representación. La filial no participaba directamente en la venta y suministro de los productos farmacéuticos de la sociedad alemana ni asumía compromisos frente a terceros en nombre de esta última, sino que recibía los pedidos de los distribuidores mayoristas en Rumanía y se los transmitía a su matriz alemana, único cliente, además, de la sociedad rumana.
La Administración tributaria de Rumanía consideró que la sociedad alemana disponía de un establecimiento permanente en Rumanía, pues contaba con los medios humanos (más de doscientos empleados) y técnicos (ordenadores, sistemas operativos y vehículos) suficientes para efectuar habitualmente entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA.
Ante la cuestión prejudicial planteada, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea interpreta el artículo 11, apartado 1, del Reglamento de Ejecución n.º 282/2011, según el cual un establecimiento permanente se caracteriza por “un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento”.
El TJUE toma como punto de partida que no puede deducirse la existencia de un establecimiento permanente en otro Estado miembro por el mero hecho de que la sociedad alemana posea una filial en dicho territorio. En este sentido, considera que la existencia de una estructura adecuada de medios materiales y humanos debe demostrarse a la luz de la realidad económica, mercantil y comercial, siendo suficiente con que la sociedad alemana tenga la facultad de disponer de dichos medios pertenecientes a la sociedad rumana como si fueran suyos, con un grado suficiente de permanencia.
Por otro lado, entiende que, si asumiera que la sociedad alemana sí tiene la facultad de disponer de los medios pertenecientes a la sociedad rumana, resultaría en el caso que los medios humanos y técnicos puestos a disposición de la sociedad alemana son también aquellos de los que se sirve la sociedad rumana para prestarle servicios a aquella. Y, en esta tesitura, el Tribunal concluye que los mismos medios no pueden utilizarse a la vez para prestar y recibir los mismos servicios y que, en consecuencia, si se acredita que los servicios prestados por la sociedad rumana son recibidos por la sociedad alemana, la cual utiliza sus medios humanos y técnicos situados en Alemania para celebrar y ejecutar los contratos de venta con los distribuidores de sus productos farmacéuticos en Rumanía, habría que concluir que la sociedad alemana no dispone en Rumanía de un establecimiento permanente, puesto que no tendría en dicho Estado una estructura que le permita recibir los servicios prestados por la sociedad rumana y utilizarlos para su actividad económica de venta y entrega de productos farmacéuticos.
4. Tributación por IVA de los NFT
(DGT, consulta n.º V0486-22, de 10 de marzo de 2022).
La Dirección General de Tributos ha publicado la primera contestación a una consulta vinculante sobre el tratamiento a efectos del IVA de operaciones sobre NFT o tokens no fungibles —esto es, certificados digitales representativos de un derecho sobre un archivo digital y gestionados en una red de blockchain—. En ella se aclaran algunos aspectos fundamentales de su tratamiento fiscal, si bien otros interrogantes se remiten a un análisis más específico en función del caso concreto.
Hasta el momento de publicación de esta contestación y pese a la popularidad que han adquirido en los últimos años, las operaciones sobre NFT no habían sido objeto de ningún pronunciamiento público de la Dirección General de Tributos. Con ocasión de esta consulta —planteada por un sujeto pasivo que subasta en línea tokens no fungibles vinculados a ilustraciones digitales—, el centro directivo resuelve algunos de los interrogantes clave que se planteaban en este tipo de operaciones.
El primero es la calificación de las transmisiones de NFT como prestaciones de servicios a efectos de IVA, que la Dirección General de Tributos fundamenta en la imposibilidad de considerar que estas operaciones, que no confieren a su destinatario derecho alguno sobre un bien corporal, estén comprendidas en el concepto (eminentemente material) de entrega de bienes a efectos del IVA.
El segundo es el tipo impositivo aplicable, que en el caso concreto de la consulta y siempre que las operaciones se localicen en España, será el general del 21 %.
El tercero es el impacto a efectos de IVA de que estas transmisiones se realicen a través de plataformas de intermediación. La consulta lo analiza desde la perspectiva de su criterio histórico sobre supuestos de mediación, de forma que la tributación en IVA de la operación variará en función de si la plataforma intermedia en nombre propio o lo hace en nombre ajeno.
La contestación aborda también otras dudas interpretativas que podrían plantearse en una operación sobre NFT y que no se resuelven por completo, con lo que se confirma expresamente la necesidad de un análisis detallado y específico por parte de cada sujeto pasivo que opere con este tipo de activos.
Una de esas dudas que no terminan de resolverse es la de la calificación de los servicios como servicios prestados por vía electrónica, pese a su especial relevancia por resultar determinante, a su vez, de las reglas aplicables para definir otros aspectos de las operaciones, como su localización, el domicilio de sus destinatarios (v. gr., ante la imposibilidad de identificarlos en el momento de la operación, como ocurre en el caso objeto de consulta), la posibilidad de cumplir con las obligaciones formales a nivel de la Unión Europea a través del sistema de ventanilla única, la eventual aplicación de tipos reducidos (cuestión que deberá revisarse a la luz de la reciente reforma de la normativa del IVA operada por la Directiva (UE) 2022/542 del Consejo de 5 de abril de 2022) e, incluso, según un controvertido criterio de la Dirección General de Tributos, la eventual aplicación de exenciones.
En el caso concreto, la Dirección General de Tributos se basa en la inexistencia de una intervención humana específica (v. gr., para personalizar las imágenes subyacentes) para considerar que se trata de servicios prestados por vía electrónica.
La consulta tampoco despeja las dudas interpretativas existentes a la fecha sobre el eventual impacto en estas operaciones de la llamada regla de utilización efectiva, que puede determinar la localización de una prestación de servicios en un territorio u otro u otra en función de dónde se haga uso efectivo de tales servicios. En el caso, la Dirección General de Tributos remite al sujeto pasivo a un análisis específico de cada supuesto concreto, sin siquiera apuntar los criterios que podrían o deberían tenerse en cuenta para ello.
Por todo ello, aunque este primer pronunciamiento aclara la posición administrativa sobre algunas de las dudas que suscitan estas transmisiones, ofrece solo una respuesta parcial a los sujetos pasivos cuyas operaciones difieran en menor o mayor medida de la planteada en este caso, que seguirán obligados a llevar a cabo un complejo análisis técnico de la operación en su conjunto.
5. ¿Qué efectos puede tener en el IVA la declaración en el orden laboral de la nulidad de la subrogación del personal?
(DGT, consulta V0363-22, de 24 de febrero de 2022).
La Dirección General de Tributos concluye que la declaración de nulidad de la subrogación laboral implicaría que la transmisión de la actividad fuera calificada como una mera cesión de bienes, sujeta, por tanto, a IVA.
Para que la transmisión de un negocio quede no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en aplicación del art. 7.1.º de la Ley del IVA, los elementos transmitidos deben constituir una unidad económica autónoma y permitir el desarrollo de una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente, que debe efectivamente afectar dicha unidad al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En el supuesto analizado en la consulta n.º V0363-22, se transmitía una actividad de apoyo a la gestión y back office, que incluía entre los elementos transmitidos el inmovilizado material, las obligaciones contractuales con clientes y proveedores, los pasivos y cuentas a pagar asociados a la unidad de negocio, así como el personal adscrito a esa actividad. Según la Dirección General de Tributos, el patrimonio transmitido constituye una unidad económica autónoma no sujeta al Impuesto. Ahora bien, se analizan a continuación las implicaciones fiscales de la declaración por sentencia firme del orden laboral de la nulidad de la subrogación de los trabajadores integrantes de la actividad transmitida “de forma que una parte o la totalidad de la plantilla no acabarán siendo finalmente cedidos a la entidad adquirente”.
La Dirección General de Tributos concluye que en tal caso el patrimonio transmitido tendría la consideración de mera cesión de bienes y derechos, sujetándose la operación a IVA, en la medida en que no se estaría acompañando de una estructura mínima de factores de producción humanos necesarios para poder desarrollar la actividad transmitida. Parece consolidarse, por tanto, el criterio de que el personal es un elemento esencial en la aplicación de este supuesto de no sujeción. En esta línea se pronunció también el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 21 de octubre de 2020 (rec. 1789/2017).
A pesar de que la consulta no introduce ningún matiz, entendemos que para el caso de que la nulidad no afectara a parte de la plantilla, que sí sería objeto de cesión, existirían argumentos para defender que el negocio trasmitido constituye una unidad económica autónoma, en línea con el criterio manifestado por la Dirección General de Tributos en consultas previas, como la n.º V0533-21, de 9 de marzo de 2021, también citada en la aquí reseñada.
6. Cuando se sabe que el valor de referencia no responde al valor real y aun así hay que tomarlo como base imponible
(DGT, consulta n.º V0298-22, de 17 de febrero de 2022).
La Dirección General de Tributos, pese a reconocer que el valor de mercado no puede superar el precio de venta máximo administrativamente fijado para viviendas de protección pública, considera que el valor de referencia debe tomarse como base imponible aunque sea superior a ese límite.
Desde el 1 de enero de 2022, cuando el bien adquirido es un inmueble, para determinar el valor de mercado que constituye la base imponible de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la ley obliga a utilizar el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, salvo que el valor declarado sea superior o no exista tal valor de referencia. Esta obligación asume que el valor de referencia será siempre inferior al de mercado y, en este sentido, la disposición final tercera de la Ley del Catastro Inmobiliario dispone que el valor de mercado será determinadopor la Dirección General del Catastroa partir de los “datos obrantes en el Catastro” y, en particular, del“análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas”, pero siempre“con el límite del valor de mercado”. Pero ¿qué sucede cuándo ese límite no se respeta?
En el caso analizado en la consulta n.º V0298-22, de 17 de febrero, el bien transmitido era una vivienda calificada como de protección pública y, por tanto, con un precio máximo fijado administrativamente que, en el caso, resultaba ser inferior al valor de referencia asignado por catastro. Pues bien, la Dirección General de Tributos, pese a reconocer que se trata de un bien con precio de venta limitado, de forma que el valor de mercado no puede superar ese precio de venta máximo administrativamente fijado, considera que es el valor de referencia (superior a ese límite) el que el obligado tributario debe utilizar en su autoliquidación, sin perjuicio de poder solicitar la rectificación de dicha autoliquidación posteriormente con base en que el valor asignado es superior al valor de mercado.
Aunque basado en la literalidad de la norma, el criterio no deja de ser sorprendente por sus potenciales efectos indeseables sobre la judicialización de la vida tributaria.
