Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
25 de mayo de 2022
1. Propuesta de Directiva DEBRA
La Comisión Europea publica la propuesta de Directiva para la reducción del sesgo en favor del endeudamiento (Debt-equity bias reduction allowance -DEBRA-), que tiene como objeto incentivar a las empresas a financiar sus inversiones mediante aportaciones de capital en lugar de mediante financiación mediante deuda.
El pasado 11 de mayo, la Comisión Europea publicó su propuesta de Directiva para la reducción del sesgo en favor del endeudamiento, conocida por sus siglas en inglés como DEBRA. Esta propuesta se enmarca dentro de las iniciativas puestas en marcha por la Unión Europea a raíz de la Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo y al Consejo sobre la fiscalidad de las empresas para el siglo XXI, de 18 de mayo de 2021, y del Plan de acción 2020 de la unión de los mercados de capitales, de 24 de septiembre de 2020, y pretende contribuir al fortalecimiento de la situación financiera de los operadores económicos de la Unión Europea por medio de su capitalización, en un contexto económico complejo como el de la recuperación tras la pandemia de la COVID-19.
El texto de la propuesta identifica la asimetría en el tratamiento fiscal aplicable a la financiación mediante deuda y capital como una de las principales causas del sobreendeudamiento empresarial, que, según la Comisión, implica riesgos en materia de estabilidad del sistema financiero, riesgos de insolvencia empresarial e impacto negativo sobre el empleo.
Con el objetivo de mitigar los incentivos fiscales que motivan, según la Comisión, el sobreendeudamiento empresarial, la propuesta combina dos vías de acción basadas en el establecimiento de una deducción (prima) fiscal determinada sobre el nuevo capital empresarial y en una regla de limitación a la deducibilidad de gastos financieros. Los destinatarios de estas medidas son los contribuyentes de los distintos impuestos corporativos de los Estados miembros, si bien quedarían al margen de DEBRA una serie de instituciones financieras listadas en el artículo 2 de la propuesta de Directiva. En concreto, las medidas de acción propuestas son las siguientes:
- Prima sobre el capital: la primera de las medidas contenidas en la propuesta consiste en el reconocimiento de una deducción fiscal para aquellos contribuyentes que aumenten su cifra de fondos propios en un periodo impositivo determinado. El importe de la deducción se determinará aplicando a dicho aumento de los fondos propios un tipo de interés nocional (compuesto por un tipo de interés sin riesgo y una prima de riesgo que varía en función de si el contribuyente califica o no como pequeña o mediana empresa). La deducción podrá aplicarse durante un periodo de diez años y estará limitada al 30 % del EBITDA del contribuyente.
Esta regla se complementa, además, con algunas medidas antiabuso para prevenir la posterior despatrimonialización de las entidades beneficiarias de la deducción una vez que han cumplido los requisitos de este incentivo o el uso en cascada de la deducción por medio de aportaciones de capital concatenadas a lo largo de una cadena de participadas. - Regla de limitación a la deducibilidad de gastos financieros: la propuesta también busca corregir la asimetría en el tratamiento de la deuda y el capital por medio de una limitación a la deducibilidad de gastos financieros. En principio, está previsto que esta regla sea compatible con la propia regla de limitación a la deducibilidad de gastos financieros contenida en el artículo 4 de la Directiva ATAD. En concreto, la propuesta prevé una regla que limita al 85 % el importe deducible de los gastos financieros excedentarios del contribuyente (neto entre gastos e ingresos financieros).
De aprobarse la propuesta con su redacción actual, el plazo de transposición para los Estados miembros concluiría el 31 de diciembre de 2023, para comenzar a desplegar efectos con fecha de 1 de enero de 2024.
2. El alcance del procedimiento de comprobación limitada no puede ser ampliado en la apertura del trámite de audiencia
(STS de 3 de mayo de 2022, rec. 5101/2020)
El Tribunal Supremo interpreta que la ampliación del alcance del procedimiento de comprobación limitada, junto con la notificación del trámite de audiencia y propuesta de liquidación, es contraria a los artículos 34.1.ñ) y 137 de la LGT, y constituye causa de nulidad de la liquidación dictada, que debe calificarse como infracción sustantiva del artículo 48.1 de la Ley 39/2015 y no como mero defecto formal.
La cuestión objeto de debate que presentaba el recuro de casación consistía en determinar si, en el contexto de un procedimiento de comprobación limitada, la Administración podía ampliar su alcance al tiempo de poner de manifiesto el expediente y notificar la propuesta de liquidación al contribuyente.
Y es que, aunque el artículo 164.1 del RGAT (aprobado por el RD 1065/2007) dispone que “con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones” y que “dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario”, en algunos casos la ampliación de las actuaciones se comunicaba al obligado tributario al notificarle la propuesta de liquidación provisional y apertura del trámite de audiencia con puesta de manifiesto del expediente.
En el caso, el procedimiento de comprobación estaba limitado a la comprobación de los rendimientos de actividades económicas declarados por el contribuyente en el IRPF. No obstante, la Administración amplió el alcance del procedimiento al efecto de realizar nuevas y similares actuaciones en el momento en que ponía de manifiesto el expediente al contribuyente para que formulara alegaciones contra la propuesta de liquidación.
En opinión del Tribunal Supremo, dicha ampliación infringió del ordenamiento jurídico en la medida en que se produjo al tiempo de conceder el trámite de alegaciones, y no antes, como exige el precepto reglamentario antes mencionado. Esta infracción causó indefensión en el contribuyente, toda vez que no pudo formular alegaciones a la vista del completo expediente administrativo por estar este sujeto a ulteriores actuaciones administrativas. Concluye, por tanto, el Tribunal Supremo que la liquidación que puso fin al procedimiento debía dejarse sin efectos con arreglo al artículo 48.1 de la Ley 39/2015.
3. ¿Cuándo se opone la acumulación de procedimientos sancionadores, administrativos y penales a los principios de non bis in idem y de proporcionalidad?
(STJUE de 5.5.2022, asunto C-570/2020)
Tomando como punto de partida que toda injerencia en un derecho fundamental (y el non bis in idem lo es) debe estar autorizada por una ley clara y previsible y debe ser respetuosa con el principio de proporcionalidad, el Tribunal de Justicia concluye que este principio no se ve respetado cuando la normativa nacional no garantiza, mediante normas claras y precisas, en su caso tal y como han sido interpretadas por los órganos jurisdiccionales nacionales, que el conjunto de las sanciones impuestas no excede de la gravedad de la infracción constatada.
Según reiterada jurisprudencia, las sanciones administrativas y penales en materia de IVA constituyen una aplicación del derecho de la Unión y deben, por consiguiente, respetar el derecho fundamental garantizado en el artículo 50 de la Carta de Derechos Fundamentales (STJUE 20.3.2018, Menci, C-524/15, EU:C:2018:197, apdo. 21). Según este precepto, nadie podrá ser juzgado o condenado penalmente por una infracción respecto de la cual ya haya sido absuelto o condenado en la Unión mediante sentencia penal firme conforme a la ley. No obstante, la jurisprudencia también autoriza una limitación de este derecho fundamental sobre la base del artículo 52 de la Carta, según el cual cualquier limitación del ejercicio de los derechos y libertades reconocidos por esta deberá ser establecida por la ley, respetar el contenido esencial de dichos derechos y libertades y, dentro del respeto del principio de proporcionalidad, solo podrán introducirse cuando sean necesarias y respondan efectivamente a objetivos de interés general reconocidos por la Unión o a la necesidad de protección de los derechos y libertades de los demás (SSTJUE de 20.3.2018, Menci, C-524/15, EU:C:2018:197, apdo. 40, y de 22.3.2022, Nordzucker y otros, C-151/20, EU:C:2022:203, apdo. 49).
En el caso de autos se entiende (i) que la posibilidad de acumular procedimientos estaba prevista por la ley, (ii) que esa posibilidad solo se admite en condiciones definidas taxativamente y (iii) que esa posibilidad tiene por objeto garantizar un objetivo de interés general (la percepción íntegra del IVA devengado).
La cuestión se centra, por tanto, en si la injerencia respeta el principio de proporcionalidad, que exige que la acumulación de procedimientos sancionadores no exceda los límites de lo que sea adecuado y necesario para la consecución de los objetivos legítimamente perseguidos por dicha normativa. En relación con el juicio de necesariedad, en su sentencia de 20 de marzo de 2018, Menci (C-524/15, EU:C:2018:197), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ya precisó que para ello la ley debe establecer normas claras y precisas (i) que permitan determinar qué actos y omisiones pueden ser objeto de tal acumulación, (ii) que garanticen una coordinación de los procedimientos con el fin de reducir a lo estrictamente necesario la carga adicional que supone la acumulación de procedimientos de carácter penal que se desarrollan de manera independiente y (iii) que permitan garantizar que la gravedad del conjunto de las sanciones impuestas corresponde a la gravedad de la infracción en cuestión.
En interpretación de estas condiciones, el Tribunal de Justicia concluye que el derecho fundamental garantizado en el artículo 50 de la Carta, en relación con el artículo 52, apartado 1, no se opone a que la limitación de la acumulación de procedimientos y de sanciones de carácter penal en caso de ocultaciones fraudulentas o de omisiones declarativas en materia de IVA que prevé una normativa nacional en los casos más graves resulte únicamente de una jurisprudencia consolidada que interprete, de manera restrictiva, las disposiciones legales que definen los requisitos para la aplicación de dicha acumulación, siempre que sea razonablemente previsible, en el momento en que se comete la infracción, que esta puede ser objeto de una acumulación de procedimientos y de sanciones de carácter penal. Y considera, en cambio, que el derecho fundamental se opone a una normativa nacional que no garantiza, en los casos de acumulación de una sanción pecuniaria y de una pena privativa de libertad, mediante normas claras y precisas, en su caso tal y como han sido interpretadas por los órganos jurisdiccionales nacionales, que el conjunto de las sanciones impuestas no exceda de la gravedad de la infracción constatada.
4. La tributación de los dividendos percibidos por la sociedad matriz de sus filiales en el momento en que se redistribuyen no es compatible con la Directiva Matriz-Filial si supera el límite del 5 %
(STJUE de 12.5.2022, asunto C-556/20)
El TJUE concluye que es contraria a la Directiva Matriz-Filial una normativa nacional que obliga a practicar un ingreso a cuenta, con el consiguiente reconocimiento de un crédito fiscal, a la sociedad matriz que redistribuye entre sus accionistas beneficios percibidos de sus filiales cuando esos beneficios no han tributado al tipo general del IS, si las cantidades adeudadas en concepto de ingreso a cuenta superan el 5 % de los beneficios distribuidos.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea analiza la compatibilidad con la Directiva Matriz-Filial de una norma francesa que exige a una sociedad matriz residente en Francia practicar un ingreso a cuenta en la redistribución a sus accionistas de beneficios procedentes de sus filiales residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, cuando dichos beneficios no quedan sujetos al tipo general del Impuesto sobre Sociedades francés en la sociedad matriz, dando lugar al reconocimiento de un crédito fiscal. El importe del ingreso a cuenta a practicar por la sociedad matriz es igual a la mitad de las cantidades efectivamente pagadas a sus accionistas.
La sentencia recuerda que la Directiva Matriz-Filial prohíbe que los Estados miembros graven a la sociedad matriz por los beneficios distribuidos por sus filiales, sin distinguir en función de que el hecho imponible en el que se base la tributación de la sociedad matriz sea la recepción de esos beneficios o su redistribución. Dentro de esta prohibición está comprendida una normativa nacional que, aun cuando no grave los dividendos percibidos por la sociedad matriz como tales, puede dar lugar a que la sociedad matriz vea gravados indirectamente dichos dividendos. Así, un gravamen de esos beneficios en el momento de redistribuirlos que tenga como consecuencia que queden sometidos a un gravamen que rebasa el límite máximo del 5 % de los beneficios fijado en la Directiva sería contrario a esta.
Tales conclusiones no quedan desvirtuadas por el hecho de que la sociedad matriz tenga derecho a un crédito fiscal que le confiera el mismo tratamiento fiscal que el de una sociedad que percibe dividendos de una filial residente en Francia. Los Estados miembros no pueden someter el disfrute de los beneficios de la Directiva a otros requisitos distintos de los previstos en ella, lo que sucede en este caso con la posibilidad de disfrutar de ese crédito, que está sujeta a que los contribuyentes inicien los correspondientes procedimientos administrativos y judiciales y a que estén en condiciones de aportar las pruebas que las autoridades tributarias consideren pertinentes.
Finalmente, el Tribunal concluye que la normativa francesa en cuestión no está comprendida entre las disposiciones a las que se refiere el artículo 7, apartado 2, de la Directiva 90/435, según el cual la Directiva no afectará a la aplicación de las disposiciones nacionales o a las incluidas en convenios, cuyo objetivo sea suprimir o atenuar la doble imposición económica de los dividendos, en particular las disposiciones relativas al pago de créditos fiscales a los beneficiarios de dividendos. Atendiendo al objetivo del citado precepto, se entiende que la Directiva permite preservar la aplicación de regímenes nacionales o convencionales específicos, siempre que concuerden con la finalidad de la Directiva y tengan por objeto únicamente suprimir o atenuar la doble imposición económica de los dividendos. Así, en la medida en que la aplicación del ingreso a cuenta podía tener como efecto someter los beneficios percibidos por una sociedad matriz de sus filiales residentes en un Estado miembro distinto de Francia a una doble imposición económica en el momento en que fueran redistribuidos, la normativa francesa no puede considerarse compatible con el objetivo de la Directiva Matriz-Filial, aun cuando los efectos de esa doble imposición puedan eventualmente atenuarse mediante una ulterior solicitud de devolución de los importes pagados indebidamente.
5. Reducción por conformidad en las sanciones
(RTEAC, de 25.2.2022, RG 7677/2020)
Deben aplicarse las reducciones por conformidad en los supuestos en los que, como consecuencia de una reclamación parcialmente estimatoria, se anule la liquidación recurrida de la que trae causa la sanción y se practique una nueva liquidación y sanción, siempre que el contribuyente no presente recurso o reclamación frente a la resolución o sentencia parcialmente estimatoria.
El artículo 199 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003) establece la posibilidad de aplicar ciertas reducciones a la cuantía de las sanciones tributarias. Entre ellas, se permite reducir un 30 % el importe de la sanción en los supuestos de conformidad por parte del contribuyente respecto de la liquidación principal. Esta reducción es aplicable sin más requisito que la notificación al interesado, siempre que no se interponga recurso o reclamación contra la regularización. Una vez aplicada esta reducción, dicho precepto establece la posibilidad de aplicar una reducción adicional —del 25 % antes de la modificación de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude; del 40 % desde entonces— del importe ya reducido de la sanción, sujeto al cumplimiento de los siguientes dos requisitos: (i) que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción y (ii) que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo correspondiente.
La duda que se planteaba en el caso era si estas reducciones resultaban igualmente aplicables cuando el recurso o reclamación interpuesto por el obligado tributario frente a la liquidación de la que trae su causa la sanción (o frente a la propia sanción) es parcialmente estimado. En estos casos, en los que la Administración se ve obligada a retrotraer actuaciones y practicar nuevos acuerdos de liquidación y sancionador, el Tribunal Económico-Administrativo Central entiende que deben aplicarse las reducciones sobre la nueva sanción, siempre que el contribuyente no presente recurso o reclamación frente a dicha resolución y no impugne la liquidación dictada en su ejecución.
Como razona el Tribunal, si la Administración tributaria hubiese dictado desde un principio la liquidación y sanción resultantes de la estimación parcial, el contribuyente habría podido prestar su conformidad y, por ello, se entiende que impedir al obligado tributario aplicar las reducciones por conformidad a esta sanción es hacerlo responsable de la falta de adecuación a derecho de los primeros acuerdos emitidos por la Administración.
6. Consulta sobre criptoactivos
Rigen las reglas generales sobre la prueba para determinar la renta obtenida por el partícipe de una peña de inversión en criptomonedas.
La acreditación, a efectos tributarios, de las rentas obtenidas por un contribuyente puede plantear ciertas dificultades cuando no existe un soporte documental preparado por un tercero que dé constancia de su importe.
Es el caso, por ejemplo —tal y como se plantea en la contestación de la DGT a la consulta vinculante con número de referencia V0665-22—, de una peña creada por un grupo de partícipes para invertir conjuntamente en criptomonedas conforme a porcentajes previamente definidos, cuando los intermediarios con los que operan exigen identificar a una única persona como titular de las cuentas y, por tanto, emiten certificados de movimientos y resultados que no reflejan la participación de cada partícipe en los beneficios o pérdidas.
En tales casos, la DGT aclara que, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria y su remisión a la Ley de Enjuiciamiento Civil, los contribuyentes pueden hacer valer sus derechos mediante cualquiera de los medios de prueba previstos en esta última (incluyendo, en particular, un documento privado o una escritura pública, como sugiere el consultante). La Dirección General recuerda, no obstante, que la valoración de los medios de prueba que aporte el contribuyente corresponderá, en cada caso, al órgano competente en el procedimiento de gestión, comprobación o revisión que corresponda.
Todo ello recuerda la necesidad, tanto en modelos novedosos de inversión como en otras fórmulas más convencionales, de prestar especial atención al modo en que se documentan las operaciones desde su planteamiento inicial.
