Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
21 de septiembre de 2022
1. La Comisión consultiva sobre conflicto en la aplicación de la norma tributaria publica nuevos informes en los que declara la procedencia de aplicar la norma general antiabuso
Los nuevos informes declaran la concurrencia de las circunstancias establecidas en el artículo 15 de la Ley General en dos operaciones de reestructuración empresarial ligadas a operaciones de inversión por considerar que, en algunos de sus pasos, esas operaciones buscaban la aplicación artificiosa de una ventaja fiscal.
Para que la Inspección de los Tributos pueda aplicar la norma general antiabuso contenida en el artículo 15 de la Ley General Tributaria se exige la emisión previa de un informe favorable por parte de una comisión consultiva integrada, con carácter general, por dos representantes de la Dirección General de Tributos y dos representantes de la Administración tributaria actuante. Según el artículo 206 bis de la Ley General Tributaria, solo pueden ser sancionadas aquellas operaciones que guardan una igualdad esencial con las operaciones objeto de un informe previo que haya sido objeto de publicación antes de que venciera el plazo de presentación de las autoliquidaciones correspondientes.
Pues bien, se han publicado dos nuevos informes.
El informe n.º 8 se denomina “Conflicto nº 8. Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Transmisión de participación en filial utilizando una cadena de transmisiones entre sociedades del grupo”. En él se declara la concurrencia de los presupuestos aplicativos del artículo 15 de la Ley General Tributaria en un caso de transmisión por parte de una sociedad estadounidense de su filial española a través de una cadena de operaciones entre sociedades del grupo, por entender que esa transmisión en cadena tenía por objeto eludir el Impuesto sobre la Renta de No Residentes que se hubiera devengado en la transmisión directa de la participación y que, para ello, se ha buscado artificiosamente el amparo de lo dispuesto en el Protocolo del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta.
El informe n.º 9 se denomina “Conflicto nº 9. Impuesto sobre Sociedades. Gastos financieros derivados de un préstamo destinado a la devolución de una prima de emisión”. En él se declara la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria en un conjunto de operaciones societarias que, en el contexto de la desinversión parcial en una filial española, generan ¾mediante la interposición de varias sociedades¾ una prima de emisión cuya inmediata devolución al socio es financiada con un préstamo soportado por el grupo español. La Administración considera que los gastos financieros derivados de ese préstamo, en la parte que se destina a la devolución de una prima de emisión que se considera artificialmente creada, no deben ser fiscalmente deducibles en aplicación del artículo 15 de la Ley General Tributaria.
2. Deducibilidad de la retribuciones pagadas al socio mayoritario no administrador por los trabajos realizados
(SSTS de 6.7.2022, rec. n.º 6278/2020 y de 11.7.2022, rec. n.º 7626/2020)
El Tribunal Supremo confirma que las remuneraciones abonadas a un trabajador no administrador que al mismo tiempo es socio mayoritario son deducibles fiscalmente si remuneran las labores realizadas en beneficio de la sociedad.
En los dos recursos, de idéntica problemática pero referidos a dos periodos impositivos distintos ¾2013 en el caso de la primera sentencia; 2014 en el de la segunda¾, la cuestión de interés casacional para la formación de jurisprudencia identificada en el auto de admisión era la de determinar si las retribuciones, acreditadas y contabilizadas, abonadas a un trabajador no administrador que, además, era socio mayoritario de la sociedad, por los trabajos efectivamente realizados en favor de aquella, tenían la consideración de gastos fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
La Administración sostenía que no, básicamente por el hecho de que el trabajador tenía el control de la sociedad, al ser titular de una participación representativa del 95 % de su capital social. En la tesis administrativa, esta circunstancia implicaba que las retribuciones abonadas debían calificarse como liberalidad por no ser obligatorias, no estar relacionadas con la obtención de ingresos o, incluso, por constituir una retribución de los fondos propios.
Las sentencias comentadas rechazan dicha interpretación. Para el Tribunal Supremo, lo esencial es determinar si las retribuciones constituyen la contraprestación de las labores realizadas por el trabajador en beneficio de la actividad de la sociedad. Y ello con independencia de que (i) la relación entre sociedad y trabajador sea o no de carácter laboral, o de que (ii) el trabajador tenga asimismo la condición de socio. Para el Tribunal Supremo debe estarse a la razón por la que la sociedad abona dichas retribuciones, y si esa razón es la prestación de servicios a la sociedad, el gasto ha de ser deducible siempre y cuando se cumplan los demás requisitos habilitantes para la deducción del gasto: inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental. Como la Administración no ha cuestionado la realidad de las labores desarrolladas por el trabajador, el Tribunal Supremo confirma la deducibilidad fiscal de las remuneraciones abonadas en el Impuesto sobre Sociedades.
3. Modificaciones al régimen de aplazamientos y fraccionamientos de pago en la reforma de la Ley Concursal
(DA 11.ª de la Ley 16/2022, de 5 de septiembre, de reforma del texto refundido de la Ley Concursal)
La disposición adicional 11.ª de la Ley 16/2022, de 5 de septiembre, de reforma del texto refundido de la Ley Concursal, modifica, con efectos a partir del 1 de enero de 2023, el régimen de aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias cuya gestión corresponde a la AEAT. En esencia, las modificaciones afectan a los plazos máximos de concesión de aplazamientos y fraccionamientos, así como a la exención de la obligación de prestar garantías cuando el importe total de la deuda tributaria sea inferior a 30.000 euros.
El pasado 6 de septiembre de 2022 se publicó en el Boletín Oficial del Estado la Ley 16/2022, de 5 de septiembre, de reforma del texto refundido de la Ley Concursal, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo. Su disposición adicional 11.ª modifica, con efectos desde el 1 de enero de 2023, el régimen de aplazamientos y fraccionamientos de las deudas tributarias gestionadas por la AEAT contenido en el artículo 65 de la Ley General Tributaria.
De acuerdo con esta disposición adicional, los acuerdos de concesión del aplazamiento y fraccionamiento de la deuda deberán establecer plazos con cuotas iguales y vencimiento mensual cuya duración máxima no podrá ser superior a los siguientes plazos:
- El plazo máximo será de 6 meses cuando los aplazamientos o fraccionamientos se garanticen mediante las llamadas “garantías alternativas”, distintas al aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución (hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria, etc.) o mediante la adopción de medidas cautelares, a solicitud del deudor, en sustitución de las garantías. También resultará de aplicación este plazo máximo cuando el solicitante quede eximido de la obligación de prestar garantía en aplicación de lo dispuesto en el apartado segundo de la disposición adicional 11.ª.
- El plazo máximo será de 9 meses cuando se trate de aplazamientos o fraccionamientos garantizados mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.
- Por último, el plazo será de 12 meses cuando se trate de aquellos aplazamientos o fraccionamientos que se conceden sin garantía por carecer el deudor de bienes suficientes, en atención al riesgo de que la ejecución de su patrimonio pueda afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica, o producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública.
Como se ha indicado, el apartado segundo de esta disposición adicional eleva a rango legal la posibilidad, ya prevista en la Orden HAP/2178/2015, de 9 de octubre, de quedar eximido de la prestación de garantías para los casos en los que el importe de la deuda no exceda de 30.000 euros. Sin perjuicio del mantenimiento de las trabas sobre los bienes y derechos del deudor que pudieran existir cuando se solicita el aplazamiento, esta exención de la obligación de prestar garantías resulta aplicable con independencia de que la deuda se encuentre en periodo voluntario o ejecutivo de pago y queda excluida, en perjuicio del solicitante, que estará entonces obligado a aportar garantías, en los siguientes supuestos:
- Cuando se trate de deudas aduaneras a las que se refiere el Código Aduanero de la Unión, salvo los casos específicamente previstos en él.
- Cuando el importe conjunto de las deudas supere el umbral de 30.000 euros, acumulándose en el momento de la solicitud tanto las deudas a las que se refiere la propia solicitud como cualesquiera otras del mismo deudor para las que se haya solicitado y no resuelto el aplazamiento o fraccionamiento, así como el importe de los vencimientos pendientes de ingreso de las deudas aplazadas o fraccionadas, salvo que estén debidamente garantizadas.
4. Los conflictos de residencia y la relevancia de los certificados emitidos por otras administraciones a efectos de Convenio
(ATS de 20.7.2022, rec. n.º 915/2022)
El Tribunal Supremo admite a trámite un recurso de casación en el que se pronunciará sobre varias cuestiones que afectan a la interpretación de los criterios para la determinación de la residencia fiscal de una persona física en España cuando se plantea un conflicto de doble residencia.
Como es sabido, son contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entre otros sujetos, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. A estos efectos, nuestro ordenamiento establece dos posibles criterios de residencia alternativos (permanencia mayoritaria en territorio español durante el año natural y localización en territorio español del núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos) y una presunción (que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y sus hijos menores dependientes). Estos criterios de residencia pueden ser diferentes a los que establezca otro Estado, de forma que no es infrecuente que se plantee “conflicto de residencia” que se dirime con las reglas establecidas en los convenios de doble imposición.
Pues bien, el reciente recurso de casación (rec. n.º 915/2022) admitido a trámite por el Tribunal Supremo trata un caso en el que se considera que la Administración atrajo la residencia fiscal a España, al entender probado que radicaba en nuestro país el núcleo principal de los intereses económicos del contribuyente. En su defensa, y a efectos de acreditar su residencia fiscal en otro país, el obligado tributario aportó un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades de ese otro Estado. En el procedimiento, se cuestiona la validez del certificado aportado y, en todo caso, se considera que el conflicto de doble residencia se resolvería en favor de España por considerar que el criterio de centro de intereses vitales previsto en las reglas de desempate del convenio para evitar la doble imposición es equiparable al criterio de localización del centro de intereses económicos previsto en la normativa interna española.
Siendo estos los antecedentes, las cuestiones de interés casacional identificadas en el auto de admisión y sobre las que deberá pronunciarse el Tribunal Supremo son las siguientes:
- Si un órgano judicial o administrativo puede prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país a los efectos del convenio de doble imposición suscrito con España.
- Si es posible rechazar la validez de un certificado de residencia a los efectos de analizar la existencia de un posible conflicto de residencia, o si, por el contrario, dicha validez se presume cierta al existir un convenio fiscal suscrito entre ambos países.
- Si es posible que el Estado firmante de un convenio enjuicie de forma unilateral la existencia de un conflicto de residencia, sin aplicar las reglas de desempate previstas en dicho convenio, o si es necesario acudir a estas reglas e interpretarlas de forma autónoma y separada de los criterios de la normativa interna. En concreto, si el criterio de centro de intereses vitales previsto en las reglas de desempate del convenio es equiparable al criterio de localización del centro de intereses económicos de la LIRPF.
- Si el concepto “núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos” establecido en la normativa española puede interpretarse de forma que se entienda cumplido cuando la persona física sea titular de un patrimonio inmobiliario o mobiliario en España del que no proceden ingresos, y si esa circunstancia es suficiente para enervar la eficacia de un certificado de residencia fiscal emitido a los efectos del convenio.
5. Procede la devolución de lo ingresado por el Impuesto sobre Transmisiones Onerosas cuando acaece la condición resolutoria contractualmente prevista
(STS de 30.6.2022, rec. n.º 6692/2020)
El Tribunal Supremo confirma la procedencia de la devolución del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales ingresado por la compradora de una finca rústica en el caso de que se cumpla la condición resolutoria prevista expresamente en el contrato, al quedar este resuelto desde el momento de su celebración.
En su sentencia de 30 de junio de 2022, el Tribunal Supremo analiza la procedencia de la devolución del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, ingresado por la compradora de una finca rústica, tras el cumplimiento de la condición resolutoria establecida en contrato.
En el supuesto de hecho analizado, las partes pactaron en la escritura pública de compraventa atribuir el carácter de condición resolutoria expresa a la falta de pago de las cantidades de precio aplazadas al vencimiento de los plazos. De esta forma, en caso de impago de alguna de esas cantidades a su vencimiento, la parte vendedora podría reinscribir a su favor la finca vendida mediante acta notarial. Por el contrario, en caso de satisfacerse en su totalidad el precio aplazado, la compradora podría cancelar la condición resolutoria mediante escritura de carta de pago otorgada por la vendedora o acta notarial dirigida al registrador de la propiedad.
Ante la falta de pago de las cantidades aplazadas, la vendedora ejercitó la condición resolutoria, y la parte compradora solicitó la devolución del impuesto ingresado en concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Tras el análisis conjunto de los artículo 2.2 y 57 del texto refundido de la ley reguladora del impuesto, así como del artículo 95 de su reglamento de desarrollo, el Tribunal concluye que la resolución del contrato derivada del cumplimiento de la condición determina la falta de sujeción ab origine del impuesto, por lo que debe procederse a su devolución. En particular, considera que no resulta de aplicación el apartado 4 del artículo 57 del texto refundido de la ley ¾“si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del contratante fiscalmente obligado al pago del impuesto no habrá lugar a devolución alguna”¾, pues al producirse la resolución del contrato por causas expresamente establecidas en este a las que se les anuda una solución ya prevista, se entiende que la resolución del contrato tiene lugar con efectos ex tunc, desde el momento de su celebración, y no desde el momento de la extinción de la relación contractual.
En consonancia con lo anterior, se considera que la escritura por la que se declara cumplida la condición resolutoria expresa, en cuya virtud la parte vendedora recupera la propiedad de la finca, no da lugar a la práctica de liquidación por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas por aplicación del artículo 32.1 del Reglamento del impuesto.
6. Inexistencia de donación por el exceso de adjudicación producido en favor de uno de los cónyuges
(STS de 12.7.2022, rec. n.º 6557/2020)
De acuerdo con el Tribunal Supremo, el exceso de adjudicación en favor de uno de los cónyuges que pueda producirse en la extinción del condominio en la vivienda habitual por la disolución del matrimonio no constituye una transmisión lucrativa sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La cuestión con interés casacional que se aborda en este recurso de casación es la de si, en el marco de la extinción de un condominio provocado por la disolución del matrimonio, el exceso de adjudicación de la vivienda habitual a uno de los cónyuges, no compensado económicamente, se encuentra sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o, en cambio, comporta la realización del hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados y si, en su caso, resulta de aplicación el supuesto de no sujeción especial previsto en el artículo 32.3 del Reglamento del Impuesto.
En su sentencia, el Tribunal Supremo considera, en primer lugar, que no cabe apreciar la existencia de animus donandi en un exceso de adjudicación que responde a un acuerdo bilateral de los cónyuges sobre la distribución de su patrimonio común mediante convenio regulador. No existe, por tanto, una donación y, de existir, su validez habría exigido su otorgamiento en escritura pública, lo cual no se ha producido.
En segundo lugar, el Tribunal Supremo sostiene que los excesos de adjudicación procedentes de la división de cosa común están expresamente regulados en la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (concretamente en el artículo 7.2.b de su texto refundido), por lo que han de quedar excluidos del ámbito objetivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Una vez establecido que la eventual tributación del exceso de adjudicación ha de acomodarse a lo previsto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el Tribunal Supremo apunta, en tercer y último lugar, que el reglamento de este impuesto prevé específicamente que no motivarán liquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas» los excesos de adjudicación que sean efecto de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, que resulten de la necesaria atribución a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio.
La doctrina establecida en esta sentencia tiene una proyección general que va más allá de la cuestión de interés casacional planteada, puesto que lleva a concluir que todos los excesos de adjudicación, sean o no compensados, quedan o no sometidos a tributación de conformidad con lo previsto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, lo que lleva a superar la tradicional distinción entre excesos de adjudicación onerosos y gratuitos. En consecuencia, los excesos de adjudicación declarados tributarán con carácter general en la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», salvo que sean inevitables por resultar de la adjudicación de bienes indivisibles. Asimismo, en caso de no tributar en esta modalidad, deberá analizarse la posible aplicación de la cuota gradual de «actos jurídicos documentados».
