Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
20 de octubre de 2022
1. Pronunciamientos en materia del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
(STC 108/2022; STS de 27.7.2022, rec. 3304/2019; DGT CV1300-22 y CV1513-22)
En las últimas semanas se han conocido diversos pronunciamientos relativos al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que demuestran que la aplicación de este tributo sigue siendo controvertida. En ellos se abordan cuestiones tan relevantes como los efectos temporales de la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, las vías de impugnación del impuesto o algunos matices de su nuevo régimen jurídico.
Quedan todavía muchos frentes abiertos en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (“IIVTNU”).
Prácticamente un año después de la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre de 2021, que declaró inconstitucional la fórmula de cálculo de la base imponible del IIVTNU, acabamos de conocer un nuevo pronunciamiento referido todavía a la previa sentencia 59/2017, de 11 de mayo, que declaró la inconstitucionalidad de las normas reguladoras del impuesto, por vulneración del principio de capacidad económica, en aquellas situaciones en las que la transmisión del terreno no pusiera de manifiesto un aumento de su valor. En esta sentencia (la 108/2022, de 26 de septiembre), el Tribunal Constitucional zanja el debate sobre los efectos temporales de las declaraciones de inconstitucionalidad y concluye que estas tienen efectos ex tunc, salvo que el propio Tribunal limite el alcance de su decisión (limitación que no existe en la sentencia 59/2017). Se abordan, además, las distintas vías de reacción frente a autoliquidaciones y liquidaciones.
Esta última distinción se analiza también en la reciente consulta de la Dirección General de Tributos n.º V1300-22, de 27 de junio, relativa a la sentencia 182/2021, que sí limitó sus efectos a las situaciones no consolidadas. El órgano directivo señala que las autoliquidaciones presentadas por el propio contribuyente no serán susceptibles de ser revisadas con fundamento en la sentencia si su rectificación no se hubiera solicitado a la fecha de dictarse esta. Respecto a las declaraciones, el impuesto no será exigible cuando, a la fecha de dictarse la sentencia, no se hubiera producido todavía la liquidación administrativa (a lo que cabría añadir las situaciones en que la liquidación no hubiera adquirido firmeza por no haber transcurrido los correspondientes plazos de impugnación). En esta misma línea, la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de julio de 2022 (recurso 3304/2019) aclara que no es necesario que el contribuyente alegara en su recurso la posible inconstitucionalidad del impuesto para que le resulten de aplicación los efectos de la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021.
Finalmente, en su consulta V1513-22, de 24 de junio, relativa ya al nuevo régimen jurídico del IIVTNU, la Dirección General de Tributos analiza la forma de determinación de los valores de adquisición y de transmisión en una operación a título lucrativo. El órgano directivo señala que, en el caso objeto de consulta, dichos valores se calcularán tomando el mayor entre el valor declarado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el valor comprobado por la Administración.
2. A los efectos de la deducción del IVA soportado, un contrato escrito puede asimilarse a una factura si se cumplen los requisitos materiales para el ejercicio del derecho
(STJUE de 29.9.2022, asunto C-235/21)
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea declara que un contrato puede tener la consideración de factura, a efectos de que el adquirente o destinatario de los servicios pueda solicitar la deducción del IVA soportado, siempre que el contrato contenga todos los datos necesarios para que la Administración tributaria pueda determinar si se cumplen los requisitos materiales del derecho a la deducción.
Se planteaba al Tribunal de Justicia si un contrato puede o no tener la consideración de factura a efectos de que el adquirente o destinatario de los servicios pueda reclamar su derecho a la deducción del IVA soportado y, en caso afirmativo, cuáles son los elementos que ese contrato debería recoger obligatoriamente para que pueda considerarse una factura.
En el supuesto de hecho analizado, una sociedad eslovena, propietaria de un terreno y un edificio de viviendas, suscribió un contrato de venta y arrendamiento financiero (sale-and-lease back) mediante el cual otra sociedad se obligaba a adquirir los inmuebles y a arrendárselos a aquella a cambio del pago de cuotas mensuales hasta el reembolso íntegro del valor de los inmuebles. La parte compradora y arrendadora no emitió factura alguna por esta operación, pero la sociedad vendedora y arrendataria sí reclamó su derecho a la deducción de IVA soportado, alegando que el contrato constituía una factura.
Pues bien, el Tribunal de Justicia, con base en el principio fundamental de neutralidad del IVA, declara que, siempre que la Administración tributaria disponga de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales para ejercer el derecho a la deducción del IVA, no puede imponer requisitos adicionales que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer ese derecho, y ello con independencia de que el IVA se haya consignado en un documento que se autocalifique como factura o en otro tipo de documento -por ejemplo, un contrato celebrado por las partes-, siempre que este último pueda reconocerse como factura. Y a tal efecto, el Tribunal de Justicia entiende que, para que un documento pueda reconocerse como factura deberá mencionar el IVA y contener los datos exigidos por la Directiva necesarios para que la Administración tributaria pueda determinar si se cumplen los requisitos materiales del derecho a la deducción de ese impuesto, sin que sea pertinente examinar si del contrato se desprende objetivamente la voluntad de las partes contratantes de que sea una factura que pueda generar en una de las partes la convicción de que, sobre la base de ese contrato, podrá deducir el IVA soportado.
3. Calificación como canon a efectos del Convenio para evitar la doble imposición suscrito con Alemania de la contraprestación acordada por la cesión de datos de clientes y otros datos operativos
(STS de 24.6.2022, rec. 5441/2020)
El Tribunal Supremo confirma que las cantidades pagadas por la sociedad adquirente de datos sobre clientes y otros datos operativos deben calificarse como cánones y sujetarse a tributación en España con arreglo al Convenio para evitar la doble imposición suscrito con Alemania y la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable ratione temporis.
La cuestión para la que el auto de admisión había apreciado interés casacional objetivo consistía en determinar si el pago realizado en 2009 por una sociedad española a su matriz residente fiscal en Alemania por la cesión de datos de clientes y otros datos operativos debía calificarse como canon -en cuyo caso debería sujetarse a tributación en territorio español con arreglo a las disposiciones del Convenio para evitar la doble imposición aplicable y la normativa española de aplicación ratione temporis- o como la contraprestación acordada por la compraventa de bienes muebles -en cuyo caso la potestad exclusiva para gravar la renta sería Alemania como Estado de residencia de la sociedad transmitente-.
La sociedad española pagadora consideró que la operación realizada con su sociedad matriz debía calificarse como compraventa, dando lugar a una renta que debía ser calificada, a su vez, como ganancia de capital no sujeta a tributación en España con arreglo al artículo 13 del convenio aplicable.
No obstante, el Tribunal Supremo confirma la interpretación administrativa y concluye que la operación responde en su naturaleza a una cesión de “informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas”, en la terminología empleada tanto por el artículo 12 del convenio como por el artículo 13 de la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Como consecuencia, se entiende que el pago realizado por la sociedad adquirente de los datos debe quedar sujeto a tributación en España en concepto de canon.
Para alcanzar dicha conclusión, el Tribunal Supremo considera que la forma o nomenclatura jurídica de la que se dotó al contrato entre las partes intervinientes es irrelevante a los efectos de calificar la operación y sus implicaciones fiscales, que no puede hablarse de compraventa en la medida en que la sociedad transmitente no perdió el poder de disposición sobre los datos cedidos, y que el concepto de canon abarca la cesión de información inaccesible para el público en general (“informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas”), que es lo que efectivamente fue objeto de cesión en este caso.
4. El incumplimiento del plazo de un mes para la ejecución de sentencias estimatorias por defectos de fondo previsto en el artículo 239.3 de la Ley General Tributaria no determina la prescripción del derecho a la liquidar
(STS de 27.9.2022, rec. 5625/2020)
El Tribunal Supremo, reiterando el criterio que ya expresó para la ejecución de las resoluciones económico-administrativas que anulan por motivos de fondo resoluciones dictadas en vía de gestión (STS de 19.11.2020, rec. cas. 4911/2018), así como para la ejecución de resoluciones sancionadoras (SSTS de 21.9.2020, rec. cas. 5684/2017, y de 6.4.2022, rec. cas. 2054/2020), entiende que la ejecución de resoluciones anulatorias de la liquidación dictada en vía de inspección por motivos de fondo queda sujeta al plazo de un mes previsto en el artículo 239.3 de la Ley General Tributaria y que el incumplimiento del plazo carece de efectos sobre la prescripción.
El artículo 150.5 de la Ley General Tributaria disponía, en su redacción original, que “cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo [de duración máxima del procedimiento] o en seis meses, si aquel período fuera inferior”.
En interpretación de este precepto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo (SSTS de 27.3.2017, rec. 3570/2015, de 25.1.2017, rec. 2253/2015, y de 30.1.2015, rec. 119872013) consideró que su ámbito de aplicación no quedaba circunscrito a la anulación por razones de forma de las liquidaciones, sino que debía extenderse a las anulaciones por razones de fondo.
Tras la reforma de la Ley 34/2015, la norma antes contenida en el artículo 150.5 quedó ubicada en el 150.7, cuya redacción pasó a precisar que el mandato de la norma sí debía quedar circunscrito a aquellos casos en los que “una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras”. La reforma también introdujo nueva redacción al artículo 239.3 de la Ley General Tributaria, que, recogiendo lo que ya decía el artículo 66.2 del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa, apunta que “salvo en los casos de retroacción, los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución”.
En aplicación de la legislación posterior a la reforma de la Ley 34/2015, el Tribunal Supremo ha interpretado -primero para la ejecución de resoluciones económico-administrativas que anulan por razones de fondo la liquidación dictada por órganos de gestión (STS de 19.11.2020, rec. cas. 4911/2018), después para la ejecución de resoluciones estimatorias en materia sancionadora (SSTS de 21.9.2020, rec. cas. 5684/2017, y de 6.4.2022, rec. cas. 2054/2020), y ahora, con la sentencia comentada, para las resoluciones que anulan por razones de fondo la liquidación dictada por órganos de inspección- que:
- el órgano administrativo debe notificar los correspondientes acuerdos de ejecución en el plazo de un mes previsto en los artículos 239.3 de la Ley General Tributaria y 66.2 del Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa;
- a contar desde que tenga entrada en el registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, incluido el registro de la Oficina de Relación con los Tribunales;
- debiendo entenderse que el incumplimiento de este plazo constituye una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, con el único efecto de paralizar el cómputo de intereses de demora.
Este último punto de la doctrina jurisprudencial ha contado, en todas estas sentencias, con el voto discrepante del magistrado Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís, muy crítico con los efectos que tiene: ausente relevancia de la transgresión (que es nula en materia sancionadora) y un trato peor al obligado tributario que ve su reclamación estimada por razones más graves (de fondo) que al que la ve estimada por razones más leves (de forma).
5. El devengo del recargo por presentación extemporánea puede quedar excluido cuando el obligado tributario autoliquidó inicialmente con una interpretación razonable de la norma, basada en la información difundida por la AEAT
(SAN de 22.7.2022, rec. 755/2020)
La Audiencia Nacional concluye, en su sentencia de 22 de julio de 2022, que no procede liquidar recargo por autoliquidación extemporánea, regulado en el artículo 27 de la LGT, si el propio hecho de presentarla fuera de plazo se halla amparado en una interpretación razonable de la norma.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional concluye, en su sentencia de 22 de julio de 2022 (RCA n.º 755/2020), que no procede liquidar el recargo por autoliquidación extemporánea regulado en el artículo 27 de la Ley General Tributaria cuando la presentación fuera de plazo resulta de la aplicación por el contribuyente de un criterio administrativo que, aunque carente de fuerza vinculante, estaba reconocido en el manual práctico del Impuesto sobre Sociedades publicado en el momento de presentación de la autoliquidación.
En el asunto objeto del recurso, el ejercicio social de la sociedad recurrente —y con ello su periodo impositivo en el Impuesto sobre Sociedades— estaba comprendido entre el 1 de julio y el 30 de junio de cada año. Teniendo en cuenta que el plazo para presentar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades es de veinticinco días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo, si ese plazo previo de seis meses debía computarse de fecha a fecha, según la interpretación de la sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de junio de 2011, recurso n.º 718/2009, el plazo vencería en el caso el 24 de enero del año siguiente. El contribuyente, no obstante, presentó su autoliquidación el 25 de enero y, por tanto, a juicio de la Administración tributaria, fuera de plazo, con lo que se le notificó la liquidación del recargo del 5 % por autoliquidación extemporánea sin requerimiento previo.
La liquidación del recargo fue objeto, en primer lugar, de reclamación en la vía administrativa y, posteriormente, en la vía jurisdiccional, ante la Audiencia Nacional. El contribuyente alegaba en los mencionados recursos que actuaba siguiendo el criterio del Manual práctico del Impuesto sobre Sociedades 2015 publicado en el momento de presentación de la autoliquidación de la que deriva el recargo. La razón en la que fundamenta su actuación es que no es hasta la publicación del Manual práctico del Impuesto sobre Sociedades 2016 cuando se añade por primera vez la siguiente matización: “En el caso en que el período impositivo no coincida con el año natural y finalice un mes que tenga 30 días, el plazo de los 6 meses debe computarse de fecha a fecha. Esto es, si finaliza el período impositivo el 30 de junio, el plazo de seis meses concluiría el 30 de diciembre del mismo año. A partir de esa fecha se computarán los 25 días naturales, por lo que el plazo empezará a computar el 31 de diciembre y concluirá el 24 de enero del año siguiente”.
La Audiencia Nacional le da la razón al contribuyente y anula la liquidación del recargo al entender que, aunque los manuales no tengan fuerza vinculante, la actuación del contribuyente se hallaba amparada en una interpretación razonable de la norma (pareciendo equiparar la naturaleza de los recargos a la de las sanciones), interpretación que se correspondía con la información públicamente difundida por la propia Administración tributaria.
6. Tratamiento fiscal del staking de criptoactivos
La Dirección General de Tributos considera que las criptomonedas obtenidas como recompensa por la validación y creación de bloques en operaciones de staking se califican como rendimientos del capital mobiliario en el IRPF.
La actividad de staking pool forma parte del sistema para confirmar la validez de las transacciones que tienen lugar en una cadena de bloques (blockchain) conocido como “Prueba de Validación” o “Proof of Stake”, y que es un método de verificación alternativo a la minería o “Proof of Work”. En esencia, este sistema se basa en la creación de un pool o cesta a la que distintos usuarios aportan sus criptomonedas, que serán objeto de bloqueo durante un período de tiempo, llevándose a cabo la validación por delegación del pool en uno de los usuarios. Los rendimientos derivados de la validación suelen percibirse en forma de criptomonedas, que se reparten entre los usuarios en proporción a lo aportado.
En el caso objeto de consulta, el consultante participa de forma activa en los staking pools y recibe criptomonedas en recompensa por su actuación como validador de las operaciones, y se pregunta cuál es el tratamiento fiscal de esta renta en el IRPF.
La Dirección General de Tributos considera que no existe una actividad económica a efectos del Impuesto. Dado que el consultante (i) se limita a mantener bloqueados criptoactivos, (ii) solo participa en la validación de los bloques si es elegido aleatoriamente por el propio protocolo informático y (iii) tal validación se efectúa automáticamente con unos recursos mínimos, no puede entenderse, en opinión del centro directivo, que esta actividad presente una organización mínima para considerar que existe actividad económica; esto es, que existe una ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Una vez descartada la existencia de una actividad económica, se entiende que los rendimientos que obtenga el consultante por el staking de criptomonedas deben calificarse como rendimientos íntegros del capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos en especie. Y a estos efectos, la Dirección General de Tributos también considera que, en la medida en que las criptomonedas no son valores negociables a efectos del IRPF, no cabe deducir los gastos de administración y depósito asociados a estas rentas; y que, en la medida en que las criptomonedas se obtienen del propio sistema, sin que sea posible identificar a un pagador, no existe obligación de retención o ingreso a cuenta.
