Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
30 de noviembre de 2022
1. El Tribunal Supremo se pronuncia sobre la prescripción de la acción para declarar la responsabilidad solidaria
(STS 14 de octubre de 2022, rec. 6321/2020)
Según el criterio interpretativo fijado por esta sentencia, el dies a quo del plazo de prescripción de la potestad de la Administración para declarar la responsabilidad solidaria del artículo 42.2 LGT debe situarse en el momento en que ocurran los hechos que constituyan el presupuesto de tal responsabilidad, esto es, desde que los actos de transmisión u ocultación tuvieron lugar, con independencia del momento en que se produzca la declaración relativa a la obligación principal de la que aquella es subordinada.
Esta sentencia del Tribunal Supremo se pronuncia sobre diversas cuestiones de enorme relevancia en la interpretación de los plazos de prescripción de las acciones que la Administración tiene frente a los responsables tributarios.
En primer lugar, la sentencia reconoce la distinción entre la acción declarativa de responsabilidad y la acción para exigir el pago, aunque, a efectos de fijar el dies a quo de ambas acciones cuando se trata de responsables solidarios considera que el artículo 67.2 de la Ley General Tributaria —según el cual “el plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal”— debe referirse a ambas, porque, en caso contrario, se llegaría a la conclusión de que la ley no prevé la prescripción de esa acción, y eso sería absurdo.
En segundo lugar, en el caso especial de los responsable solidarios del artículo 42.2 a) de la LGT —esto es, de quienes son responsables por haber causado o colaborado “en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria”—, el dies a quo debe situarse en el momento en que ocurran los hechos que determinan el presupuesto de la responsabilidad.
Y en tercer y último lugar, precisa una cuestión no menor: que la interrupción del plazo de prescripción que prevé el artículo 68.8 de la Ley General Tributaria —según el cual “interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables”— se refiere solo a la acción para exigir el pago, pues, para ser responsable y, como tal, obligado tributario, se requiere acto de declaración de responsabilidad. Afirma así la sentencia que “cuando el art. 68.8 LGT, y su antecesor el art. 68.7, de misma expresión, afirman que « [...] interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables», tal mandato solo puede rectamente dirigirse frente a los ya declarados responsables, momento en que adquieren la condición de obligados tributarios —art. 35.5 LGT—, de suerte que de no aceptarse tal premisa, jugaría aquí, como en la tesis administrativa, una extensión del concepto a quien todavía no ostenta tal carácter, y no precisamente para interrumpir la prescripción, sino para establecer el dies a quo del cómputo de los cuatro años”. Y se añade: “si todas las actuaciones frente al deudor principal u otros responsables interrumpen la prescripción, incluso antes del acuerdo de derivación de responsabilidad, la referencia a la prescripción de forma autónoma del responsable carecería de sentido pues no se lograría entender qué efectos tendría fijar un dies a quo para la prescripción del responsable si cualquier actuación efectuada frente al obligado principal, incluso antes de la propia declaración de responsabilidad, interrumpe la prescripción de aquél. La extensión al responsable sólo puede operar una vez que ya ha sido declarado formalmente responsable, pues hasta dicho instante no es responsable, y no puede, por tanto, pagar la deuda. No existe declaración de responsabilidad que determine su alcance y extensión, por lo que no puede pretender exigir la responsabilidad en relación a un sujeto que no ha sido declarado obligado al pago".
2. La Dirección General de Tributos confirma que no es necesario que se transmitan todos los elementos integrantes de una unidad económica autónoma para que su transmisión no esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido
(Consulta de la DGT V2081-22, de 29 de septiembre)
La Dirección General de Tributos considera que la transmisión de una cartera de pólizas de seguro no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido aun cuando no se incluya en el patrimonio transmitido el local donde la transmitente desarrollaba la actividad ni sus derechos de propiedad intelectual.
En la consulta se pregunta a la Dirección General de Tributos si los elementos transmitidos y afectos a la actividad aseguradora que venía desarrollando la entidad transmitente constituyen una unidad económica autónoma a los efectos de lo previsto en el artículo 7.1.º de la Ley del IVA y, por tanto, si su transmisión debe no sujetarse al impuesto.
En concreto, la entidad consultante pretende transmitir una cartera de pólizas de seguro. Además de las pólizas, se incluirán en el patrimonio transmitido los contratos necesarios para la distribución y gestión de la cartera, así como las provisiones técnicas necesarias para hacer frente, en su caso, a las obligaciones de pago futuras. La entidad adquirente se subrogará también en las relaciones laborales afectas a la gestión de la cartera en sede de la entidad transmitente.
En cambio, no se incluirán en el patrimonio transmitido el local en el que la entidad transmitente desarrollaba su actividad, dado que la entidad adquirente cuenta con su propio local, ni tampoco sus derechos de propiedad intelectual.
La Dirección General de Tributos, a la luz del artículo 7.1.º de la Ley del IVA, concluye que para que la transmisión no quede sujeta al impuesto se requiere que (i) los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente y (ii) que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesionalen sede del adquirente.
Sobre la base de lo anterior, la Dirección General de Tributos concluye que el patrimonio transmitido constituye una unidad económica autónoma y que, por tanto, su transmisión no debe sujetarse al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que los elementos excluidos del objeto de la transmisión sean consustanciales o necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial.
3. Confianza legítima. La Administración tributaria no puede apartarse de los criterios expresados por la Dirección General de Tributos en la consulta formulada por el obligado tributario
(SAN de 26 de septiembre de 2022, rec. 191/2020)
La Audiencia Nacional recuerda que las contestaciones de la Dirección General de Tributos a las consultas planteadas por los obligados tributarios vinculan a la Administración tributaria, en virtud de principios como el de buena fe, el de los actos propios y el de buena administración, y que, en la medida en que no se alteren las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta, los órganos de aplicación de tributos deben atenerse a los criterios en ellos expresados respecto del consultante.
En el caso analizado, el contribuyente (una sociedad española) transmitió en 2015 sus participaciones en cuatro filiales alemanas. Ante las dudas sobre la aplicación de la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre plusvalías regulada en el artículo 21 del antiguo texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, formuló una consulta a la Dirección General de Tributos y, no recibiendo respuesta a tiempo, presentó la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades sin aplicar la exención, para solicitar su rectificación una vez que el órgano consultivo confirmó la aplicación de la exención. La solicitud de rectificación fue denegada por la Administración.
Analizadas las circunstancias del caso, la Audiencia Nacional recuerda que, en la medida en que la Dirección General de Tributos se pronunció expresamente sobre el cumplimiento de los requisitos para aplicar la exención y que la sociedad ha acreditado la efectiva tributación en Alemania de las plusvalías, se debe entender que no se han “alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta”, de manera que no concurre ninguno de los supuestos del artículo 89 de la LGT para enervar la eficacia vinculante de las contestaciones a las consultas tributarias escritas.
La anterior conclusión no se ve menoscabada, según la sentencia de la Audiencia Nacional, por el hecho de que, según recogían las sentencias del Tribunal Supremo de 6 y 10 de mayo de 2021, el efecto vinculante de las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos se despliega únicamente frente la Administración, y no frente a los tribunales de justicia, habida cuenta de que, como también recordaban estas sentencias, “si el criterio adoptado en ellas es favorable o beneficioso para el contribuyente, puede constituir un acto propio de opinión jurídica administrativa que, por su procedencia, autoridad y significación legal obliga a la propia Administración a seguir tal criterio frente a los contribuyentes, en favor de éstos”. En consecuencia, los criterios expresados por la Dirección General de Tributos favorables al contribuyente obligan en principio a la Administración tributaria en virtud de principios como el de buena fe, el de los actos propios y el de buena administración.
4. El análisis de la tesorería e inversiones financieras afectas a la actividad económica de una sociedad debe considerar las particularidades de su sector de actividad
(STSJ de Galicia de 02.03.2022, rec. 15366/2020 y 21.02.2022, rec. 15365/2020)
El Tribunal Superior de Justicia de Galicia indica que, aunque los ratios de tesorería, liquidez o disponibilidad puedan ser de utilidad en la determinación del porcentaje de afectación de la tesorería e inversiones financieras, no es válido prescindir de las particularidades del sector de actividad de la sociedad en su aplicación.
La consideración de la tesorería e inversiones financieras como activo afecto o necesario en la actividad económica de una sociedad ha sido con frecuencia una cuestión controvertida en la aplicación de los incentivos fiscales de la empresa familiar (i. e., la exención de participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio y la reducción del 95 % en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) y lo será también, probablemente, en el nuevo Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas.
En los casos analizados en estas dos sentencias, la Inspección tributaria utiliza diversos ratios financieros para determinar la parte de la liquidez de la sociedad que debe considerarse afecta a su actividad. En concreto, se utilizan el “ratio de tesorería” (activo corriente menos existencias, saldos disponibles en caja, bancos e inversión de alta liquidez entre pasivo corriente), el “ratio de liquidez” (activo corriente entre pasivo corriente) y el “ratio de disponibilidad” (saldos de efectivo entre pasivo corriente).
El contribuyente discute las conclusiones alcanzadas por la Inspección al entender que los datos que utiliza se alejan notablemente de los específicos del sector, según muestran las estadísticas publicadas por el Banco de España. El Tribunal Superior de Justicia de Galicia acoge la posición de la sociedad e indica que, aunque los ratios de tesorería, liquidez y disponibilidad “generalmente se muestran idóneas para calcular el nivel de solvencia de la empresa”, pueden no reflejar “las necesidades de tesorería dimanantes de las peculiaridades del sector”, de modo que corresponde a la Administración justificar las cifras utilizadas en su regularización cuando estas no concuerden con los datos medios del sector.
5. Aplicación de la regla de imputación temporal especial a operaciones a plazos en el Impuesto sobre Sociedades
(RTEAC de 22.9.2022, R.G. 05502/2020)
El Tribunal Económico-Administrativo Central deniega la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en el Impuesto sobre Sociedades a aquellas operaciones a plazos o con precio aplazado en las que el precio se condiciona a hechos futuros contingentes (que pueden o no acaecer) y en las que no se establece, por tanto, un calendario prefijado de vencimientos y pagos.
Esta resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central analiza la regla especial de imputación temporal de las rentas derivadas de operaciones a plazos o precio aplazado establecida en el artículo 11.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
De acuerdo con esta regla especial, que exceptúa el criterio general de imputación temporal con arreglo al principio contable de devengo, las rentas derivadas de operaciones con precio aplazado o fraccionado podrán imputarse proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, siempre que el vencimiento del último de los pagos previstos tenga lugar una vez transcurrido un año desde la transmisión.
En el caso, se planteaba la regla de imputación temporal aplicable a la comisión de intermediación prevista en un contrato; en particular, se planteaba si cabía aplicar la regla prevista para las operaciones a plazos o con precio aplazado.
El Tribunal Económico-Administrativo Central afirma en su resolución que, para que exista la posibilidad de aplicar el criterio dispuesto para las operaciones a plazos, es necesario que exista un calendario de pagos delimitado que establezca el importe a pagar en cada una de las fechas previstas, que también deben estar delimitadas. Y entiende, en consecuencia, que no resulta admisible el diferimiento de rentas, mediante la aplicación de la regla de imputación especial, en operaciones en las que el precio se condiciona a hechos futuros contingentes, que pueden o no acaecer, y en las que no se fija por adelantado el calendario de vencimientos y pagos. El criterio ya se había manifestado en las resoluciones previas de 16 de junio de 2010 o 16 de junio de 2016, entre otras.
6. Un nuevo pronunciamiento de la Audiencia Nacional apunta a la flexibilización de los efectos de la doctrina del vínculo en la deducibilidad de la retribución de los administradores
(SAN de 3 de octubre de 2022, rec. 541/2019)
La Audiencia Nacional analiza los efectos propios de la “teoría del vínculo” en relación con el régimen de retribución de los administradores y vuelve a rechazar una interpretación rigorista del requisito de cobertura estatutaria de la retribución.
La Administración tributaria viene denegando la deducibilidad de la retribución de los administradores o miembros del consejo de administración que sean también consejeros ejecutivos o altos directivos en todos aquellos casos en los que, entendiendo que el vínculo mercantil de administrador absorbe las funciones que pudieran ser desarrolladas en el marco de la relación de alta dirección en aplicación de la doctrina laboral del vínculo, considera que no se han cumplido los requisitos mercantiles del régimen de retribución de los administradores.
Este es el caso de la reciente sentencia de 3 de octubre de 2022 (rec. 541/2019) de la Audiencia Nacional, en el que la Administración consideró que la retribución satisfecha a los administradores de la entidad —todos ellos altos ejecutivos— es una liberalidad no deducible en los términos establecidos en el artículo 14.1.e) del antiguo texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la medida que el cargo de administrador era estatutariamente gratuito y no se había acreditado que hubieran desempeñado funciones distintas de las propias de su condición de miembros del consejo de administración. La Audiencia Nacional, tras recordar que se trata de una cuestión pendiente de clarificación por el Tribunal Supremo (AATS de 29.6.2022, de 9.7.1011 y de 13.7.2022), cuestiona el entendimiento administrativo desde un doble punto de vista.
En primer lugar, empieza por recordar que la doctrina del vínculo no es de aplicación automática, sino que debe tenerse en cuenta la compatibilidad de la relación de carácter laboral especial de alta dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que se llevan a cabo por razón del último cargo. En apoyo de esta interpretación, la Audiencia Nacional cita sus dos recientes pronunciamientos (SSAN de 17.2.2022 y de 29.3.2022) y la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 5 de mayo de 2022, asunto C-101/21, en la que se establece que una persona que ejerce de forma acumulativa las funciones de director y de miembro del órgano estatutario de una sociedad mercantil debe considerarse un trabajador asalariado a los efectos de acceder a las prestaciones de garantía salarial de la Directiva 2008/04/CE.
Una vez establecido lo anterior, la Audiencia Nacional trae a colación, en segundo lugar, la interpretación finalista que la jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo ha atribuido a la exigencia de reserva o determinación estatutaria del sistema de retribución de los administradores: “facilitar la máxima información a los socios a fin de posibilitar su control en una materia sensible”. Y recuerda que, con base en esta interpretación finalista, la Sala Primera del Tribunal Supremo ha considerado conforme a Derecho la retribución pagada a un administrador a pesar de no estar estatutariamente prevista. Siendo así, considera que en el caso analizado las retribuciones fueron oportunamente informadas a los socios, “por lo que la finalidad primordial que trata de cumplir la exigencia de reserva estatutaria del sistema de retribuciones de los consejeros quedó cumplimentada por esta vía”, de forma que, en un caso como el presente, condicionar la deducibilidad del gasto a su cobertura estatutaria podría suponer un “abuso de la formalidad”.
