Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
13 de julio de 2023
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. Concepto de establecimiento permanente. La externalización de servicios en beneficio de un sujeto pasivo no residente no determina la existencia de un establecimiento permanente cuando el primero no dispone de una estructura de medios materiales y personales en el segundo Estado
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 29 de junio de 2023 (asunto C-232/22)
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea descarta la existencia de establecimiento permanente cuando el destinatario de los servicios no dispone de una estructura adecuada de medios humanos y técnicos en el Estado en el que está establecido el prestador de los servicios, incluso cuando los servicios son prestados en exclusividad y contribuyen a la actividad económica del destinatario en el Estado miembro del prestador.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea se pronuncia sobre si un sujeto pasivo destinatario de servicios, que tiene la sede de su actividad económica fuera de la Unión Europea, dispone de un establecimiento permanente a efectos del IVA en el Estado miembro en el que está establecido el prestador de los servicios (una entidad del grupo) cuando los servicios son prestados en ejecución de un compromiso contractual exclusivo, y conllevan, en beneficio del destinatario, la realización de una serie de prestaciones accesorias o adicionales que contribuyen a la actividad económica del destinatario en ese Estado miembro, si bien los medios humanos y técnicos del eventual establecimiento permanente pertenecen al prestador de los servicios.
A los efectos de resolver el presente asunto, el Tribunal retoma la doctrina sentada en su sentencia de 7 de abril de 2022 (asunto Berlin Chemie, C-333/20) y realiza las siguientes consideraciones:
- La calificación de establecimiento permanente debe apreciarse a la luz de la realidad económica y mercantil y no puede depender únicamente del régimen jurídico de la entidad de que se trate. En particular, el hecho de que una sociedad posea una filial en un Estado miembro no significa, en sí mismo, que tenga en él su establecimiento permanente.
- Aunque no se exige poseer medios humanos o técnicos propios en otro Estado miembro, es necesario que el sujeto pasivo tenga la facultad de disponer de un acceso inmediato y permanente a esos medios como si fueran suyos, en virtud, por ejemplo, de contratos de servicios o de arrendamiento que no puedan ser resueltos si solo ha transcurrido un corto período de tiempo desde su celebración.
- Se presupone que una persona jurídica, aunque solo tenga un cliente, utiliza los medios técnicos y humanos de que dispone para cubrir sus propias necesidades. Por lo tanto, solo podría considerarse que una sociedad destinataria de servicios disponía de un establecimiento permanente en el Estado miembro en el que está establecido su prestador si se demostrara que disponía de los medios humanos y técnicos de su prestador como si fueran los suyos.
- Los mismos medios no pueden utilizarse a la vez para prestar y recibir los mismos servicios.
En el caso concreto, el Tribunal de Justicia entiende, por un lado, que el prestador de los servicios sigue siendo responsable de sus propios medios y realiza tales prestaciones por su cuenta y riesgo, por lo que el contrato de prestación de servicios, aunque exclusivo, no tiene por sí solo el efecto de que los medios de dicho prestador se conviertan en los de su cliente. Por otro lado, considera que no es posible distinguir los medios utilizados por el prestador de los servicios de los que, según la Administración tributaria, son utilizados por el destinatario para recibir estas prestaciones en el Estado miembro en el que está establecido el prestador de los servicios.
En consecuencia, el Tribunal concluye que el destinatario no dispone en Bélgica de un establecimiento permanente a efectos del IVA en ese país y, por tanto, que los servicios son recibidos y utilizados por el destinatario para su actividad económica de venta de los bienes resultantes de esos servicios en Suiza.
2. La falta de comunicación de inicio del procedimiento previa a una entrada domiciliaria no invalida las regularizaciones administrativas basadas en pruebas recabadas al amparo de una autorización judicial firme emitida previa a la jurisprudencia que interpretó que ese requisito era exigible
Sentencias del Tribunal Supremo de 9 y 12 de junio de 2023 (rec. cas. n.os 2525/2022 y 2434/2022)
El Tribunal Supremo entiende, a la luz de la jurisprudencia constitucional sobre las pruebas recabadas en infracción de derechos fundamentales, que la vulneración del derecho fundamental a la intimidad no determina automáticamente la invalidez de las pruebas obtenidas.
Las sentencias analizan cómo la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio que resulta de la jurisprudencia sentada por la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 2020, y las que le siguieron, afecta a la validez de la prueba recabada. Tras rechazar que la Administración pueda invocar el artículo 24 de la Constitución, en relación con el principio de seguridad jurídica, para hacer valer sus privilegios y potestades, se sitúa el debate en la interpretación del artículo 11.1 de la LOPJ cuando señala que “en todo tipo de procedimiento se respetarán las reglas de la buena fe” y, sobre todo, “que no surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales”. Las sentencias recuerdan que, según la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, la exclusión de la prueba ilícita que permite el inciso final de este precepto no es absoluta ni incondicionada, sino que ha de ponerse en relación con la incidencia que esa prueba ilícita pueda tener en el derecho a un proceso con todas las garantías que también invoca el precepto.
En este sentido, la vulneración del derecho fundamental a un proceso con todas las garantías solo determina la nulidad de las pruebas recabadas cuando “existe una conexión o ligamen entre el ato determinante de la injerencia en el derecho fundamental sustantivo y la obtención de fuentes de prueba” siempre que, además, “tal conexión [requiera], para el debido equilibrio y garantías de un proceso justo, que se excluya tal material probatorio”.
Este análisis les lleva a concluir en el caso que “la admisión y valoración de la prueba (...) no vulnera la integridad de las garantías del proceso contencioso-administrativo, ya que la única conexión jurídica entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización judicial firme, a la luz de la evolución de la interpretación jurisprudencial acerca de uno de los requisitos para acceder a la solicitud de autorización de entrada”, siendo así que esa evolución jurisprudencial “no afecta a ningún elemento nuclear del juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización”.
3. Entrada domiciliaria. La copia de los archivos y correos electrónicos del servidor y disco duro del obligado tributario no infringe per se los derechos a la intimidad e inviolabilidad del domicilio ni el principio de proporcionalidad
Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de junio de 2023 (rec. n.º 6104/2022)
La Sección Cuarta de la Sala Tercera del Tribunal Supremo no aprecia vulneración de los derechos fundamentales en un caso en el que el obligado tributario, que había demorado la entrega a la inspección de la documentación facilitada, consintió sin reservas la entrada en el domicilio.
La cuestión para la que se había apreciado interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consistía en “(i) determinar si, en una entrada y registro domiciliario por la Inspección de los tributos en un domicilio constitucionalmente protegido, el copiado masivo de los archivos y correos electrónicos alojados en el servidor y en el disco duro del ordenador del obligado tributario, sin discriminación de aquellos que tienen interés a los efectos de la comprobación e investigación desarrollada, sin autorización judicial ni consentimiento para ello, vulnera los derechos fundamentales al secreto de comunicaciones (artículo 18.3 CE) y/o a la inviolabilidad del domicilio (artículo 18.2 CE); y (ii) determinar si el principio de proporcionalidad (artículo 3.2 LGT) justifica y ampara el copiado masivo de los archivos contenidos en el servidor y en el disco duro del ordenador del obligado tributario, en relación con las facultades de la Inspección en el examen de documentación previstas en la normativa (artículos 142.1 y 151.3 LGT y artículo 171 RGAT)”.
El Tribunal Supremo, en su sentencia de 14 de junio de 2023, concluye que no se ha producido vulneración de los derechos al secreto de las comunicaciones y a la inviolabilidad del domicilio ni del principio de proporcionalidad en una actuación de la inspección de los tributos en la que hubo una descarga sustancial de archivos y correos electrónicos, sin discernir la información con y sin relevancia tributaria, en la que la inspección contaba con el consentimiento del representante legal de la empresa, que no se opuso a dicha descarga ni indicó que se trataba de información constitucionalmente protegida.
Considera en este sentido la sentencia que el derecho de inviolabilidad del domicilio no se ve vulnerado en la medida que el representante legal de la empresa, al otorgar el consentimiento, sin reserva alguna, permitió que la inspección entrase en las dependencias consideradas como domicilio fiscal de la compañía. En este sentido, no se acredita ni se incorporan indicios de que la inspección fuera más allá o se hiciera con información distinta a la documentación relativa a tributos y, según se indica en la sentencia, la inspección de los tributos accedió al único ordenador de la empresa (que se encontraba en su domicilio social) y a su servidor, sin que la compañía realizara objeción alguna.
En relación con el secreto de las comunicaciones, el Tribunal Supremo entiende que no se ha producido su vulneración en la medida que este derecho protege el proceso de comunicación, pero no los documentos en los que se plasma tal comunicación una vez terminada, a excepción de correos electrónicos que no se hubieran abierto. Añade, además, que la compañía en ningún momento advirtió a la inspección de que hubiera cualquier otra información de carácter privado no relevante a efectos tributarios.
Sobre la vulneración del principio de proporcionalidad, el Tribunal Supremo entiende que no es irrazonable pensar que el ordenador de empresa (y no un ordenador compartido con los socios o empleados) tuviera únicamente documentación con posible relevancia tributaria y que el volumen masivo era entendible por la cantidad de documentación requerida por la inspección en los meses anteriores y el número de ejercicios objeto de comprobación.
Finalmente, el Tribunal Supremo concluye que no se ha producido la vulneración del derecho a la intimidad toda vez que esta es propia de las personas físicas y no de las personas jurídicas y, en este caso concreto, no hay indicios de que, de entre la información descargada y copiada, se encuentre información que afecte a la intimidad de los socios, empleados de la sociedad o terceros.
4. El certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de otro Estado no puede ser cuestionado por los órganos administrativos o jurisdiccionales a efectos de evitar las reglas de atribución de residencia previstas en el Convenio
Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de junio de 2023 (rec. n.º 915/2022)
El Tribunal Supremo también entiende que el centro de intereses vitales previsto en el Convenio es un concepto más amplio que el de centro de intereses económicos establecido por la normativa interna.
El Tribunal Supremo establece que, si un contribuyente aporta un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de otro Estado, los órganos administrativos y jurisdiccionales españoles han de atender necesariamente a su contenido a efectos de la aplicación del convenio de doble imposición suscrito con España, siempre que el certificado haya sido emitido por las autoridades fiscales competentes y haya sido emitido expresamente a los efectos del Convenio.
Lo anterior obedece a la remisión realizada por el artículo 4.1 del Convenio a la legislación interna de cada Estado contratante para la determinación de la condición de residente fiscal en él. Esta remisión impide que un Estado contratante pueda entrar a valorar las circunstancias en las que el otro Estado emite un certificado de residencia fiscal, lo cual excede de sus facultades de valoración. En el caso analizado, se había cuestionado la validez del certificado alegándose, entre otros motivos, que cualquier nacional estadounidense, por su condición de tal, estaría en disposición de obtener un certificado de residencia en ese país.
En la medida en que la consideración como residente de un contribuyente en ambos Estados es el presupuesto que conduce a la aplicación de las reglas de desempate (tie-breaker rules) fijadas en el Convenio, negar la validez del certificado de residencia emitida por el otro Estado dejaría a la voluntad de los órganos administrativos y judiciales españoles la propia aplicación del Convenio, que es un tratado internacional de obligado cumplimiento.
Por otro lado, el Tribunal Supremo recuerda que la noción de centro de intereses vitales que se recoge como segunda tie-breaker rule en el Modelo de Convenio de la OCDE es más amplia que la noción de núcleo principal o base de las actividades o los intereses económicos a la que se refiere la letra b) del artículo 9.1 de la Ley del IRPF, dado que la primera no solo atiende a consideraciones económicas, sino también a otras circunstancias, como las relaciones personales, familiares y sociales.
5. Operaciones socio-sociedad. Valoración de los servicios intuitu personae prestados a terceros por una persona física a través de una sociedad vinculada
Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2023 (rec. n.º 7268/2021)
El Tribunal Supremo concluye que, en los supuestos de servicios intuitu personae en los que el servicio que la persona física presta a la sociedad vinculada es sustancialmente el mismo que, a su vez, esa sociedad presta a terceros independientes, por no aportar la sociedad vinculada ningún valor añadido o ser el que se aporta residual, el que aporta es residual. La contraprestación de mercado en la operación vinculada debe coincidir con la que se pacta entre la sociedad y los terceros independientes destinatarios de los servicios.
Esta nueva sentencia en materia de operaciones vinculadas considera que, cuando el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta esa sociedad vinculada a un tercero independiente es sustancialmente el mismo, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es con la necesaria e imprescindible participación de la persona física ¾sin aportar valor añadido (o siendo este residual)¾, la contraprestación pactada por la operación realizada entre partes independientes es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate a efectos de valorar la operación realizada entre partes vinculadas.
Este razonamiento se construye sobre la base de la coincidencia absoluta entre el servicio prestado a la persona física a la sociedad vinculada y el que es prestado por esa sociedad a terceros independientes, por el hecho de tratarse de un servicio intuitu personae, en el que la persona física es el prestador insustituible del servicio que la entidad vinculada se obligó a prestar.
6. Operaciones vinculadas. La anulación de la regularización para una de las partes vinculadas debe determinar la anulación de los ajustes practicados por la otra parte para evitar asimetrías contrarias al ordenamiento jurídico
Resolución del TEAC de 29 de mayo de 2023, RG 3013/2021
El Tribunal Económico-Administrativo Central considera que la voluntad evidente de la norma es que los ajustes por operaciones entre partes vinculadas sean bilaterales para evitar situaciones de doble imposición o desimposición.
Cuando en una regularización administrativa por operaciones vinculadas se ajusta la tributación de una de las partes (por ejemplo, el ingreso de una persona física que presta servicios a una sociedad), pero no la de su contraparte (en el ejemplo, la sociedad que paga por dichos servicios), se producen situaciones de tributación asimétricas, bien por existir una imposición inferior a la debida, bien por generar una doble imposición.
En su resolución de 29 de mayo de 2023, el Tribunal Económico-Administrativo Central analiza un caso en el que la asimetría sobreviene como consecuencia de los avatares del proceso. Así, si bien inicialmente la inspección había regularizado íntegramente una operación vinculada socio-sociedad ¾había incrementado la base imponible del IRPF de la persona física y disminuido en el mismo importe la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad¾, la anulación por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de las liquidaciones practicadas a la sociedad produce de forma sobrevenida la indeseada doble imposición, al no haberse anulado las liquidaciones del IRPF del socio persona física.
La resolución considera “evidente”que la voluntad de la ley [arts. 41 de la LIRPF y 18 de la LIS]es que “los ajustes por operaciones vinculadas se realicen obligatoriamente de forma bilateral, evitando actuaciones administrativas incongruentes que pudieran derivar en situaciones de doble imposición”. Y que dicho carácter bilateral “supone que tanto lo regularizado por la Inspección, como lo revisado a posteriori, debe tener en cuenta que la liquidación practicada a una de las partes tiene trascendencia tributaria para la contraparte interviniente en la operación, y viceversa”, puesto que lo contrario (la falta de bilatelaridad) “provoca, de forma automática, que la tributación de la operación vinculada, conjuntamente considerada, no encuentre acomodo en nuestro ordenamiento, produciendo situaciones de enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública, o bien, de una imposición notoriamente inferior a la pretendida por la norma”.
Teniendo en cuenta lo anterior, se concluye que, en el caso, “el respeto al principio de bilateralidad que debe regir los ajustes por operaciones vinculadas, exige que, una vez anulada la regularización que recogía la fijación administrativa del valor de mercado en uno de los sujetos que intervienen en la operación, es necesario, para evitar situaciones asimétricas contrarias al ordenamiento jurídico, anular los ajustes practicados por el mismo concepto en la contraparte interviniente en la operación”
Crónica de legislación en materia fiscal (29 de junio - 12 de julio de 2023)
NORMATIVA COMUNITARIA
Dictamen de 27 de abril de 2023. Se emite por el Comité Económico y Social Europeo sobre la Propuesta de Directiva por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las normas del IVA en la era digital y sobre la Propuesta de Reglamento por el que se modifica el Reglamento (UE) 904/2010 en lo que respecta a las disposiciones de cooperación administrativa en materia de IVA necesarias en la era digital.
DOUE C 228/2023, publicado el 29 de junio.
NORMATIVA ESTATAL
Cuestión de inconstitucionalidad n.º 2577-2023. Admite a trámite la cuestión planteada en relación con el artículo 3. Primero, apartados uno y dos (modificaciones de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades), del Real Decreto-ley 3/2016, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, por posible vulneración de los artículos 86.1 y 31.1 de la Constitución.
BOE 162/2023, publicado el 8 de julio.
AEAT / INSTITUTO NACIONAL DE LA SEGURIDAD SOCIAL. Intercambio de información
Resolución de 4 de julio de 2023. Publica la adenda al Convenio entre la Agencia Estatal de Administración Tributaria y el Instituto Nacional de la Seguridad Social, en materia de intercambio de información.
BOE 161/2023, publicado el 7 de julio.
Corrección de errores de la Resolución de 7 de junio de 2023. Advertidos errores en la Resolución por la que se ordena la publicación del Acuerdo de convalidación del Real Decreto-ley 4/2023, por el que se adoptan medidas urgentes en materia agraria y de aguas en respuesta a la sequía y al agravamiento de las condiciones del sector primario derivado del conflicto bélico en Ucrania y de las condiciones climatológicas, así como de promoción del uso del transporte público colectivo terrestre por parte de los jóvenes y prevención de riesgos laborales en episodios de elevadas temperaturas, publicada en el Boletín Oficial del Estado número 137, de 9 de junio de 2023, se procede a efectuar las oportunas rectificaciones.
BOE 160/2023, publicado el 6 de julio.
Corrección de errores del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio. Advertidos errores en el Real Decreto-ley por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, publicado en el Boletín Oficial del Estado número 154, de 29 de junio de 2023, se procede a efectuar las oportunas rectificaciones.
BOE 156/2023, publicado el 1 de julio.
Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio. Adopta y prorroga determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad y transpone determinadas directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores en ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea.
BOE 154/2023, publicado el 29 de junio.
NORMATIVA AUTONÓMICA
ANDALUCÍA
ANDALUCÍA. AGENCIA TRIBUTARIA. Contrato de gestión
Acuerdo de 4 de julio de 2023. Aprueba el contrato de gestión de la Agencia Tributaria de Andalucía para el período 2023-2026, mediante el que se definen los objetivos que van a orientar la actuación de la agencia durante este trienio, los proyectos necesarios para su consecución y los indicadores a tener en cuenta para evaluar los resultados.
BOJA 129/2023, publicado el 7 de julio de 2023.
