Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal

27 de julio de 2023


Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal

1. Presentación telemática de autoliquidaciones. El Tribunal Supremo anula los preceptos reglamentarios que obligan a presentar telemáticamente las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio

Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de julio de 2023 (rec. n.º 6391/2021)

El Tribunal Supremo declara que no es ajustada a derecho la imposición indiscriminada a los contribuyentes del IRPF de relacionarse electrónicamente con la Administración.

Estimando el recurso de casación presentado por la Asociación Española de Asesores Fiscales contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de junio de 2021 desestimatoria del recurso formulado contra la Orden HAC/277/2019, de 4 de marzo, que aprueba los modelos de declaración de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre el Patrimonio, el Tribunal Supremo fija como doctrina jurisprudencial que “no es ajustada a Derecho la imposición a los obligados tributarios de relacionarse electrónicamente con la Administración, recogida en la Orden HAC/277/2019, de 4 de marzo, pues se establece de manera general para todos los obligados tributario sin determinar los supuestos y condiciones que justifiquen, en atención a razones de capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos, que se imponga tal obligación”.

El Tribunal Supremo considera que, proclamado en el artículo 96.2 de la Ley General Tributaria el derecho de los ciudadanos a relacionarse electrónicamente con la Administración, no cabe interpretar que la habilitación legal de los artículos 98.4 de la Ley General Tributaria, 96.5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o 117 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria, permitan el establecimiento por vía reglamentaria de una obligación con carácter general.

Considera asimismo que, en ausencia de previsión específica de la ley tributaria, en el establecimiento de esa obligación deberían hacerse teniendo en cuenta los criterios establecidos en el artículo 14.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo Común, de aplicación supletoria en materia tributaria según lo dispuesto en los artículos 7.2 de la Ley General Tributaria y el apartado 2 de la disposición adicional primera de la Ley 39/2015.

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2. Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. La limitación de efectos contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional n.º 182/2021 se extiende a la fecha de la sentencia y no a la de su publicación en el BOE

Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2023 (rec. n.º 4701/2022)

El Tribunal Supremo confirma que, con el criterio sentado por la sentencia del Tribunal Constitucional, a partir del 26 de octubre de 2021 no pueden impugnarse las liquidaciones ni solicitar la rectificación de autoliquidaciones con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad del impuesto, aunque la impugnación y la rectificación tengan lugar antes de la publicación en el BOE de la sentencia.

El Tribunal Supremo entiende que, “dados los términos en que se expresa la STC 182/2021, de 26 de octubre, es indudable que la voluntad del Tribunal Constitucional es fijar la intangibilidad de las diversas situaciones consolidadas a la fecha de dictado de la sentencia, no a la de la publicación”. De esta forma, razona, aunque “es cierto que el art. 164.1 CE, al igual que el art. 38 de la LOTC establecen que el valor de cosa juzgada y los efectos generales de las sentencias del Tribunal Constitucional que declaren la inconstitucionalidad de una ley se producen desde la fecha de su publicación en el BOE [...], la potestad de delimitar las situaciones intangibles no tiene fundamento en esta norma, sino que es una interpretación que extrae el propio Tribunal Constitucional de la ausencia de regulación explícita en la LOTC respecto a la potestad de delimitación temporal de los efectos de las sentencias que declaren la inconstitucionalidad de leyes”.

Con este punto de partida, considera que la limitación de efectos de sus sentencias se basa “en la ponderación entre los distintos principios constitucionales en conflicto, y la necesidad de preservar determinados efectos temporales de la norma declarada inconstitucional como medio para preservar los que se consideran más necesitados de protección”. Y aunque parece reprochar el hecho de que “la STC 182/2021 no hace mención explícita a los principios e intereses protegidos al decidir que sea la fecha de dictado de la sentencia el hito temporal determinante de la intangibilidad de situaciones que califica de consolidadas”, considera que el límite temporal establecido en el artículo 40 de la LOTC es un mínimo que puede ser ampliado en aras de otros principios constitucionales, como el de seguridad jurídica.

Como conclusión, el Tribunal Supremo fija como doctrina jurisprudencial que, “de conformidad con lo dispuesto en la STC 182/2021, de 26 de octubre, las liquidaciones provisionales o definitivas por Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que no hubieran sido impugnadas a la fecha de dictarse dicha sentencia, 26 de octubre de 2021, no podrán ser impugnadas con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la misma, al igual que tampoco podrá solicitarse con ese fundamento la rectificación, ex art. 120.3 LGT, de autoliquidaciones respecto a las que aún no se hubiera formulado tal solicitud al tiempo de dictarse la STC 26 de octubre de 2021”. Sí reconoce, en cambio, la posibilidad de “impugnar dentro de los plazos establecidos para los distintos recursos administrativos, y el recurso contencioso-administrativo, tanto las liquidaciones provisionales o definitivas que no hubieren alcanzado firmeza al tiempo de dictarse la sentencia, como solicitar la rectificación de autoliquidaciones ex art. 120.3 LGT, dentro del plazo establecido para ello, con base en otros fundamentos distintos a la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 182/2021, de 26 de octubre”.

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3. Retribución de administradores. No cabe calificar como liberalidad las retribuciones de los administradores contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad

Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de junio de 2023, (rec. n.º 6442/2021)

El Tribunal Supremo pone límites a los efectos fiscales de la doctrina del vínculo y rechaza que una irregularidad mercantil pueda determinar la falta de deducibilidad del gasto.

Tras recordar que en recientes pronunciamientos (v. gr., SSTS de 21.7.2022, rec. n.º 5309/2020, o 30.3.2021, rec. n.º 3454/2019) ya ha concluido que el concepto “donativo o liberalidad” no puede abarcar los gastos que tienen una causa onerosa, y afirmar que los pagos efectuados a los administradores por los servicios o funciones que estos desempeñan en la empresa no pueden ser liberalidades “en ninguno de los posibles sentidos del término” o que el eventual incumplimiento de la norma mercantil no transforma una prestación onerosa en otra gratuita, por lo que tampoco cabe “[asociar] de modo indisoluble el incumplimiento de la legislación mercantil (...) a la calificación como liberalidades”, el Tribunal Supremo rechaza la invocación del artículo 14.1.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para denegar la deducibilidad de la retribución pagada a los consejeros ejecutivos de una sociedad unipersonal de conformidad con lo dispuesto en los estatutos, que la Administración había denegado por no contar con el acuerdo de la junta general.

También recuerda que a otros efectos ya ha afirmado (STS de 8.2.2021, rec. n.º 3071/2019) que las irregularidades jurídicas que impiden la deducibilidad fiscal del gasto “no pueden equipararse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias” y que “esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, v. gr. sobornos y otras conductas similares”, lo que parece apuntar a que tampoco resulta posible invocar el artículo 15 f) de la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades para denegar la deducibilidad.

El Tribunal Supremo sienta como doctrina jurisprudencial que las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible (artículo 14.1.e TRLIS) por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre que de los estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución. En el supuesto de que la sociedad esté integrada por un socio único, no es exigible el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general, por tratarse de un órgano inexistente para tal clase de sociedades, toda vez que en la sociedad unipersonal el socio único ejerce las competencias de la junta general (artículo 15 del TRLSC). Y, aun en el caso de aceptarse que fuera exigible legalmente este requisito previsto en la ley mercantil (para ejercicios posteriores a los analizados), su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad.

Más allá de estos criterios interpretativos sentados en la sentencia, resulta relevante su ratio decidendi, así como la llamada que en su fundamentación jurídica se hace a que las implicaciones de la doctrina del vínculo se desplieguen en el ámbito tributario con prudencia y cautela.

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4. Responsabilidad tributaria. Efectos de la declaración de inconstitucionalidad y posibilidad de impugnación de liquidaciones del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana por el responsable solidario

Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de junio de 2023 (rec. n.º 7395/2021)

Como ya concluyera para los responsables solidarios, el Tribunal Supremo considera que no cabe calificar como situación consolidada para el responsable solidario las liquidaciones de la plusvalía municipal que se impugnaron tempestivamente.

Se trata de un supuesto de declaración de responsabilidad tributaria de una administradora al amparo del artículo 42.3 de la Ley General Tributaria en relación con los artículos 367 y 363 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. El Tribunal Supremo concluye que “no cuestionada la posibilidad de discutir la propia liquidación tributaria en la impugnación de la declaración de responsabilidad solidaria”, la cuestión debe ser resuelta con remisión a la doctrina sentada en la previa sentencia de 27 de julio de 2022, en la que, en relación con un supuesto de derivación de responsabilidad subsidiaria, se declaró “que la existencia y exigibilidad de la liquidación tributaria cuyo impago constituye la base de la declaración de responsabilidad subsidiaria, y que ha sido impugnada tempestivamente, como uno de los presupuestos para la responsabilidad tributaria subsidiaria, no puede ser calificado como una situación consolidada que impida la aplicación de los efectos declarados en la STC 182/2021, de 26 de octubre, que declara la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL”, y que, en consecuencia, “a los efectos de la declaración de responsabilidad subsidiaria, ex art. 43.1.c LGT que impugna el recurrente, la liquidación tributaria por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana cuya deuda tributaria es objeto de la derivación de responsabilidad, es inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de las normas legales de cobertura para efectuar la liquidación, y no puede servir de fundamento y presupuesto para la declaración de responsabilidad subsidiaria”.

El Tribunal concluye que esta doctrina es plenamente trasladable al responsable solidario ex 42.3 LGT en relación con los arts. 367.1 y 363.1 a) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.

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5. Comprobaciones de valores. Nuevos pronunciamientos sobre las exigencias de la comprobación de valores mediante dictamen de peritos y mediante aplicación de coeficientes correctores

Sentencias del Tribunal Supremo de 27 de junio y 4 de julio de 2023 (recs. n.os 7667/2021 y 7756/2021)

El Tribunal Supremo reafirma la necesidad de identificar los testigos y muestras empleados en la valoración del dictamen pericial, y en la necesidad de llevar a cabo una actuación comprobadora del inmueble en el método basado en la aplicación de coeficientes correctores.

En su sentencia de 4 de julio, el Tribunal Supremo reafirma y ratifica plenamente la jurisprudencia sobre las exigencias que impone el deber de motivación de la comprobación de valores mediante el método de dictamen pericial. Los criterios interpretativos establecidos en la sentencia afirman que (a) “ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble”; y (b) “la mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes u otros datos, parámetros o testigos, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan”.

En su sentencia de 27 de junio, además de confirmar expresamente, la jurisprudencia contenida en las sentencias de 23 de mayo de 2018 (recursos de casación n.º 1880/2017 y 4202/2017), fija la siguiente doctrina:

  1. En el empleo del método del artículo 57.1.b) de la Ley General Tributaria para valorar bienes inmuebles en aquellos tributos en los que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, “la inobservancia absoluta del deber de complementar la aplicación mecánica del coeficiente multiplicador del valor catastral con la realización de una actividad estrictamente comprobadora relacionada con el inmueble singular que se somete a avalúo constituye una infracción material, en tanto no determinante del expresado valor real”.
  2. Esa infracción no puede ser calificada como “defecto meramente formal que habilite la posibilidad de retroacción de actuaciones para efectuar una nueva comprobación”.
  3. La indefensión determinante de la posible retroacción de actuaciones está supeditada a “la existencia probada y razonada de infracciones meramente formales, causantes de indefensión al administrado y alegadas por éste como concurrentes en el procedimiento revisor”.

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6. Alteración del valor catastral. La ponencia de valores y el estudio de mercado no son documentos que deben formar parte de los expedientes

Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de junio de 2023 (rec. n.º 6360/2020)

El Tribunal Supremo entiende que los documentos necesarios para elaborar la ponencia de valores no deben formar parte del expediente de alteración de la descripción catastral.

La sentencia sienta como doctrina jurisprudencial que ni la ponencia de valores ni el estudio de mercado elaborados para su aprobación son “documentos que deban formar parte de los expedientes de alteración de la descripción catastral y consiguiente valoración catastral de bienes”.

Ello sin perjuicio del “uso de medios de prueba que, en caso de impugnar los actos administrativos correspondientes, ofrece el procedimiento administrativo y contencioso-administrativo, y en particular la posibilidad de recabar dichos documentos como medio de prueba en el proceso judicial, sobre cuya admisión resolverá el órgano jurisdiccional que conozca del mismo, a la vista de su relevancia en el marco de las cuestiones planteadas en la demanda y en la contestación”.

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Crónica de legislación en materia fiscal (13 de julio - 26 de julio de 2023)

NORMATIVA COMUNITARIA

UE. INICIATIVA CIUDADANA EUROPEA. Gravar las grandes fortunas para financiar la transición ecológica y social

Decisión de Ejecución 2023/1487 de 11 de julio. Sobre la solicitud de registro, con arreglo al Reglamento 2019/788, sobre la Iniciativa Ciudadana Europea, de la iniciativa denominada «Gravar las grandes fortunas para financiar la transición ecológica y social».

DOUE L 182/2023, publicado el 19 de julio.

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NORMATIVA ESTATAL

CUESTIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD. Real Decreto-ley 3/2016, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario y en materia social

Cuestión de inconstitucionalidad n.º 2800-2023. Admite a trámite la cuestión planteada en relación con el artículo 3. Primero, apartados uno y dos (modificaciones de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades), del Real Decreto-ley 3/2016, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, por posible vulneración de los arts. 86.1 y 31.1 CE.

BOE 177/2023, publicado el 26 de julio.

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NORMATIVA AUTONÓMICA

ANDALUCÍA

ANDALUCÍA. ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. QUEJAS Y SUGERENCIAS. Modelo

Orden de 12 de julio de 2023. Aprueba el modelo normalizado de hoja del libro de quejas y sugerencias de la Administración tributaria de la Junta de Andalucía, adaptado a los cambios normativos producidos desde la aprobación de la Orden de 30 de diciembre de 2019.

BOJA 136/2023, publicado el 18 de julio.

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BALEARES

BALEARES. TRIBUTOS CEDIDOS. BENEFICIOS FISCALES. Acceso a la vivienda

Decreto Ley 4/2023, de 18 de julio. Aprueba modificaciones de las disposiciones legales relativas a los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones en materia de beneficios fiscales relacionados con la promoción del acceso efectivo a la vivienda y del ahorro de las familias con ocasión de transmisiones lucrativas de inmuebles por causa de muerte.

BOIB extraordinario n.º 100/2023, publicado el 18 de julio.

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NAVARRA

NAVARRA. IVA. Tipos sobre determinados alimentos

Decreto Foral Legislativo 4/2023, de 5 de julio. Prorroga la reducción de los tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Añadido sobre determinados alimentos.

BON 153/2023, publicado el 24 de julio.

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Abogados de contacto

Jakub Karol Kacala

Jakub Karol Kacala
Colegiado n.º 9036 del Ilustre Colegio de la Abogacía de Bizkaia Tributario jakub.kacala@uria.com +34944794920