Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
23 de noviembre de 2023
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. Impuesto sobre Grandes Fortunas. El Pleno del Tribunal Constitucional desestima el recurso de inconstitucionalidad interpuesto por el Gobierno de la Comunidad de Madrid contra el Impuesto sobre Grandes Fortunas
El Tribunal Constitucional desestima el recurso de inconstitucionalidad del Consejo de Gobierno de la Comunidad de Madrid contra el Impuesto Temporal de Solidaridad sobre Grandes Fortunas.
El Pleno del Tribunal Constitucional desestimó el pasado 7 de noviembre el recurso de inconstitucionalidad del Consejo de Gobierno de la Comunidad de Madrid contra el Impuesto Temporal de Solidaridad sobre Grandes Fortunas (“ITSGF”). Aunque la sentencia todavía no se ha publicado, la nota informativa emitida por el Tribunal Constitucional resume las razones del rechazo de los motivos de inconstitucionalidad que se habían planteado en el recurso:
- En relación con la vulneración de las garantías procedimentales de tramitación parlamentaria, se considera que la enmienda que introduce el impuesto cumple con el requisito de homogeneidad, puesto que la proposición de ley “tenía por objeto la creación de dos gravámenes (energético y bancario) cuyo propósito era proveer —al igual que el tributo impugnado— de ingresos públicos con los que afrontar las consecuencias de la crisis energética y de precios causada por la guerra de Ucrania”.
- En relación con la vulneración de la autonomía financiera, se considera que el ITSGF es complementario al IP —y, por tanto, no afecta ni interfiere en las competencias autonómicas— por cuanto este último se descuenta para determinar la cuota del ITSGF.
- En relación con la infracción de los principios de no confiscatoriedad y capacidad económica, se desestima “con base en la consolidada doctrina constitucional” y porque, en este caso, el ITSGF “solo tendría efecto confiscatorio en caso de agotar el valor del patrimonio (...) no la renta generada por los bienes gravados, que es una manifestación distinta de la capacidad económica”.
- En relación con la infracción del principio de seguridad jurídica por retroactividad de la norma, se desestima por tratarse —a juicio del Tribunal Constitucional— de un impuesto instantáneo que “no se aplica en relación con un periodo impositivo, sino solo por referencia a una fecha concreta (31 de diciembre de 2022 y 2023)”.
La sentencia cuenta con el voto particular de cuatro magistrados que entienden que el recurso debió ser estimado por tres de los cuatro motivos anteriores, esto es, (a) porque la enmienda que introduce el impuesto no guarda la conexión mínima de homogeneidad exigible con la proposición de ley, (b) porque es evidente que se neutralizan las bonificaciones en el IP establecidas por algunas comunidades autónomas sin seguir el procedimiento legalmente previsto y (c) porque la aplicación al ejercicio 2022, cuando la tramitación parlamentaria de la norma se inició poco más de un mes antes del devengo, impidió a los sujetos pasivos ordenar sus relaciones económicas con tiempo suficiente, lo que vulnera el principio de seguridad jurídica y la protección de la confianza legítima.
Según nota informativa n.º 98/2023, el Pleno del Tribunal Constitucional se ha remitido a esta sentencia para desestimar por mayoría los recursos de inconstitucionalidad presentados por la Junta de Andalucía y la Xunta de Galicia.
Quienes impugnaron sus autoliquidaciones del ITSGF deberán reevaluar su posición a la luz de estas sentencias.
2. Delito tributario. Diferencia entre una actuación fraudulenta conducente a la ocultación y una simple discrepancia jurídica a efectos del tipo previsto en el artículo 305 del Código Penal
Sentencia de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 2023 (Rec. 5112/2021)
El Tribunal Supremo confirma la absolución del contribuyente del IRPF (y de sus asesores fiscales) que cedió la explotación de sus derechos de imagen a una sociedad no residente, al no apreciar en dicha actuación ninguna conducta defraudatoria merecedora de reproche penal.
El contribuyente, conocido futbolista, cedió la explotación de sus derechos de imagen a una sociedad residente en la isla portuguesa de Madeira. A juicio de la Administración y del Ministerio Fiscal, se trató de un negocio jurídico simulado, concebido como estrategia para defraudar a la Hacienda Pública española, mediante la creación de un entramado societario artificioso, ocultando de esta forma la correcta tributación por el IRPF de los rendimientos asociados a los derechos de imagen del futbolista.
La sentencia no entra a revisar y valorar de nuevo los hechos y, en particular, la existencia de simulación o dolo en la cesión de los derechos de imagen, pues se trata de una cuestión de prueba sobre la que ya se pronunciaron los tribunales de instancia en el sentido de que dicha cesión era real, no simulada, y se hizo a favor de una sociedad con actividad, no ficticia y cuya constitución no estuvo torticeramente amparada en defraudar a la Hacienda Pública.
Centrado el debate jurídico acerca de la correcta interpretación del artículo 305 del Código Penal, la sentencia subraya la importancia de deslindar aquellos supuestos en los que la prueba evidencia una actuación del contribuyente fraudulenta, conducente a la ocultación de los rendimientos económicos, que es algo que exige el artículo 305 del Código Penal, y aquellos otros en los que esos rendimientos han sido declarados.
La sentencia concluye que en el caso se está ante una controversia jurídica entre la inspección de Hacienda y el contribuyente, que entiende que el marco normativo vigente le permite una liquidación tributaria más beneficiosa, de modo que, al no apreciar ninguna conducta dolosa en su actuación, ya sea por acción u omisión, el Tribunal Supremo absuelve definitivamente al futbolista, confirmando las sentencias de instancia.
3. IS. Aplicación de la deducción por I+D+i generada en ejercicios anteriores
El Tribunal Supremo permite aplicar la deducción por I+D+i generada en ejercicios anteriores, sin necesidad de instar la rectificación de la autoliquidación del ejercicio en la que se generó, aunque tales ejercicios estuvieran prescritos o la deducción no se hubiera incluido en la autoliquidación del ejercicio en la que se generó.
La doctrina tradicional de la Dirección General de Tributos admitía la aplicación de la deducción por I+D+i, generada por la realización de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica en ejercicios anteriores, sin necesidad de acudir al procedimiento de rectificación de autoliquidaciones. Como ya comentamos en su momento, el criterio administrativo de la Dirección General de Tributos cambió tras las resoluciones números 00-514-2020 RG y 00-4379-2018 RG, de 23 de marzo de 2022, del Tribunal Económico-Administrativo Central [1].
Las cuestiones de interés casacional que habían justificado la admisión a trámite del recurso de casación en el caso eran dos: (i) si es posible aplicar la deducción por I+D+i generada en ejercicios anteriores (incluyendo ejercicios prescritos), sin que se hubiera consignado la deducción en las autoliquidaciones correspondientes; y (ii) si es necesario rectificar las autoliquidaciones anteriores o basta con incluir la deducción en la autoliquidación del ejercicio.
En su pronunciamiento, el Tribunal Supremo no se pronuncia expresamente por las cuestiones que presentaban interés casacional y centra los términos del debate en si la entidad podía ampararse en la doctrina administrativa de la Dirección General de Tributos, por desplegar sus efectos vinculantes frente a la Administración tributaria —como había concluido en la instancia la Audiencia Nacional—, o si ese efecto vinculante quedaba enervado por la ausente identidad de hechos y circunstancias entre el caso y las consultas —como afirmaba la Abogacía del Estado en el recurso de casación—. En este sentido, la Abogacía del Estado entendía que las consultas se refieren a un caso en el que hubo una razón (la pendencia del informe ministerial vinculante sobre el cumplimiento de los requisitos tecnológicos o científicos de la deducción) que justificaba la falta de inclusión en la base de la deducción por I+D+i de los gastos devengados en ejercicios anteriores, mientras que esa justificación estaba ausente en el caso enjuiciado.
La sentencia afirma que existe una identidad total entre la consulta y lo que se examina porque “lo sustancial y relevante es que debiéndose exigir la consignación en la autoliquidación (...) dada la singularidad de la regulación, si es posible la deducción en ejercicios posteriores aún [sic] no instando la rectificación”, sin que la existencia de una razón que impidiera la inclusión en el ejercicio en que se realizaron las inversiones resulte relevante. Y una vez afirmada esa identidad, concluye que el apartamiento inspector del criterio de las consultas resulta contrario a “la regla de los actos propios, y los principios de buena fe y de buena administración”.
Finalmente, el Tribunal Supremo entiende que el hecho de que los gastos se hubieran realizado en un ejercicio prescrito anterior a la introducción del artículo 66 bis por la Ley 34/2015 no es óbice a la comprobación administrativa de actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos con la finalidad de extender sus efectos a los no prescritos.
4. Impuesto sobre el Valor Añadido. Posibilidad de rectificar las cuotas deducidas o compensadas fuera del plazo de declaración
Resoluciones del TEAC de 24 de octubre de 2023 (RG 6065/2021) y (RG 272/2021)
El Tribunal Económico-Administrativo Central concluye, con base en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que el ejercicio del derecho a la deducción de cuotas soportadas del IVA, así como la compensación del exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en períodos anteriores, no son opciones tributarias, sino que constituyen derechos autónomos del contribuyente, de manera que este puede modificar las cuotas deducidas o compensadas en una autoliquidación, siempre que se encuentre dentro del plazo de cuatro años previsto en el artículo 99, apartados Tres y Cinco, de la Ley del IVA.
En las resoluciones de 24 de octubre de 2023 (RG 6065/2021 y RG 272/2021), el Tribunal Económico-Administrativo Central asume el criterio interpretativo sentado por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de febrero de 2023 (rec. cas. n.º 6007/2021 y n.º 6058/2021) en el sentido de que la delimitación conceptual de las opciones tributarias deber realizarse en atención a un doble requisito: uno objetivo —la existencia en la normativa tributaria de una alternativa entre regímenes tributarios distintos y excluyentes— y otro volitivo —la necesidad de que el ejercicio de la opción sea objeto de consignación expresa en la correspondiente declaración o autoliquidación—. De este modo, se excluye la existencia de una opción tributaria cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes.
En aplicación de esta jurisprudencia, el TEAC concluye que el ejercicio del derecho a la deducción de cuotas soportadas del IVA, así como la compensación del exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en períodos anteriores, constituyen derechos autónomos del contribuyente y no opciones tributarias, pues no se concede por la norma tributaria una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes. Entiende, en consecuencia, que no se pueda impedir al contribuyente modificar o rectificar las cuotas deducidas o compensadas en una autoliquidación, siempre que se haga dentro del plazo de cuatro años previsto en el artículo 99, apartados Tres y Cinco de la Ley del IVA.
Con estas resoluciones el TEAC modifica su criterio sentado en las resoluciones de 21 de enero de 2016 (RG 09637/2015) y de 20 de enero de 2022 (RG 01035/2019).
5. Aportación ex novo de pruebas en vía de revisión administrativa
Resolución del TEAC de 30 de octubre de 2023 (RG 8923/2022)
El Tribunal Económico-Administrativo Central confirma la posibilidad de presentar en vía de revisión pruebas relevantes que no hubieran sido aportadas en el procedimiento de aplicación de los tributos, con la única excepción de que tal presentación haya de reputarse abusiva o maliciosa, y revisa las situaciones que pueden producirse a resultas de las pruebas aportadas.
Ante la disparidad de criterios entre los tribunales económico-administrativos regionales, el Tribunal Económico-Administrativo Central dicta resolución en unificación de criterio sobre la procedencia de aportar en vía de revisión administrativa (recurso de reposición o vía económico-administrativa) elementos de prueba que no hubieran sido aportados en el previo procedimiento de aplicación de los tributos.
Tras revisar la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la propia doctrina administrativa, recuerda que, con carácter general, esa presentación debe admitirse, aun cuando el contribuyente hubiera sido requerido para ello en el procedimiento inicial y la falta de aportación de dichas pruebas le fuera imputable a él. Se entiende así que esta interpretación resulta conforme, por un lado, con la concepción jurisprudencial de la vía de revisión como un procedimiento encaminado a dilucidar la procedencia de las pretensiones ejercitadas por el contribuyente con una resolución en la que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas- de las que dependa la decisión. Se entiende también, por otro lado, que esa regla general es coherente con la propia regulación de la prueba en la Ley General Tributaria y en la revisión en vía económico-administrativa.
Confirmada la regla general, se recuerda también su excepción: que no exista abuso procesal. Este límite también se encuentra reconocido en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, como consecuencia de la aplicación a todo tipo de procedimientos del principio general que impone que los derechos se ejerciten “conforme a las exigencias de la buena fe”, sin que la ley ampare “el abuso del derecho” (artículo 7 del Código Civil ).
En el caso de que proceda aplicar la regla general, la valoración de las nuevas pruebas por el órgano revisor puede ofrecer diversos resultados. Si la documentación aportada justifica materialmente lo pretendido por el contribuyente, sin necesidad de mayor comprobación, debería estimarse la pretensión. En caso contrario, o si se concluyera que fueran necesarias ulteriores comprobaciones, la pretensión debería desestimarse. El TEAC se opone, por tanto, a la retroacción de las actuaciones a fin de que la nueva documentación fuera valorada por el órgano administrativo a cargo del procedimiento inicial.
6. Contrato de cash pooling. Momento en que se produce el nacimiento de la obligación de retención
El Tribunal Supremo concluye que, en un contrato de cash pooling, la exigibilidad contractual del pago de los intereses establecida en un momento determinado, en este caso anual, no excluirá la obligación de practicar retención de los liquidados en periodos inferiores.
El Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre el momento en que surge la obligación de retención e ingreso a cuenta correspondiente a los intereses devengados en un contrato de cash pooling, aunque advierte que no resulta posible formular una doctrina que pueda proyectarse sobre cualquier contrato de este tipo, que, al carecer de regulación específica, está sujeto a la disponibilidad de las partes en cuanto al contenido y exigibilidad de sus obligaciones.
Los contratos de cash pooling establecen un sistema de gestión centralizada de la tesorería de un conjunto de empresas con el objetivo de aumentar la eficiencia en las posiciones de tesorería de las entidades participantes y mejorar los resultados financieros del grupo. Se trata, en esencia, de facilitar el acceso a los excesos de liquidez generados por algunas compañías del grupo por parte de las que precisan de financiación, de forma que solo se acuda a la financiación externa cuando el propio grupo no es capaz de financiarse a sí mismo.
En el caso analizado, las sociedades del grupo habían suscrito un contrato de cuenta corriente remunerada en el que las compensaciones y cargos a la cuenta corriente se realizaba diariamente y se calculaban los intereses de forma mensual. Las partes habían establecido en el contrato la fecha de pago de los intereses en diciembre de cada año (en concreto, el 31 de diciembre de 2013 y los cinco primeros días de diciembre a partir de 2014).
El Tribunal Supremo señala que lo relevante para determinar el momento en que nace la retención es que la cantidad resultante de cada liquidación mensual de intereses se haya integrado en el patrimonio de quien resultó acreedor y se haya aportado a la cuenta como una entrega más por dicho acreedor. En consecuencia, aunque no sea exigible su pago según las disposiciones del contrato, sí están reconocidos en la cuenta, y acumulados al principal de los flujos acreedores efectuados por quien ha resultado acreedor de la liquidación de intereses. Se incurre, con ello, en una situación asimilada a la exigibilidad de intereses en los términos dispuestos en el artículo 63.1 del Reglamento del Impuesto de Sociedades (aprobado por RD 1777/2004, de 30 de julio) aplicable ratione temporis.
Crónica de legislación en materia fiscal (8 de noviembre - 22 de noviembre de 2023)
NORMATIVA COMUNITARIA
UE. NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA. NIF 16. Arrendamientos
Reglamento (UE) 2023/2579, de 20 de noviembre. Modifica el Reglamento 2023/1803, por el que se adoptan determinadas normas internacionales de contabilidad de conformidad con el Reglamento 1606/2002, en lo referente a la Norma Internacional de Información Financiera 16 Arrendamientos.
DOUE L, publicado el 21 de noviembre de 2023.
UE. NIC 12. IMPUESTOS SOBRE LAS GANANCIAS
Reglamento (UE) 2023/2468, de 8 de noviembre. Salvo que se adopte una decisión sobre la aplicabilidad de las modificaciones de la NIC 12, los grupos de la UE tendrán que reconocer los incrementos ligados al Pilar Dos como impuestos diferidos en sus estados financieros consolidados intermedios. A fin de evitarlo, es preciso adoptar urgentemente dicha decisión para los grupos establecidos en la Unión, por lo que procede modificar el Reglamento (UE) 2023/1803 en lo referente a la Norma Internacional de Contabilidad 12 Impuestos sobre las ganancias.
DOUE L, publicado el 10 de noviembre de 2023.
UE. NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD. NIC 12
Reglamento (UE) 2023/2468, de 8 de noviembre. Modifica el Reglamento 2023/1803, por el que se adoptan determinadas normas internacionales de contabilidad de conformidad con el Reglamento 1606/2002, en lo referente a la Norma Internacional de Contabilidad 12.
DOUE L, publicado el 9 de noviembre de 2023.
NORMATIVA ESTATAL
Convenio multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016. Notificación de España el 10 de noviembre de 2023 al Secretario General de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), como depositario del Convenio, de conformidad con las disposiciones de su artículo 35.7.
BOE 276/2023, publicado el 18 de noviembre.
NORMATIVA AUTONÓMICA
LA RIOJA
LA RIOJA. TRIBUTOS CEDIDOS. Deducciones
Ley 11/2023, de 7 de noviembre. Establece medidas fiscales urgentes relativas a deducción para fomentar el ejercicio físico y la práctica deportiva; deducción en determinadas operaciones de subrogación y modificación de préstamos y créditos hipotecarios, y deducción para paliar la subida de los intereses de los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de vivienda habitual. Modifica la Ley 10/2017 por la que se consolidan las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de La Rioja en materia de impuestos propios y tributos cedidos.
BOR 225/2023, publicado el 9 de noviembre.
VALENCIA
VALENCIA. MEDIDAS FISCALES PARA IMPULSAR EL TURISMO SOSTENIBLE
Decreto Ley 12/2023, de 10 de noviembre. Deroga la Ley 7/2022 de Medidas Fiscales para Impulsar el Turismo Sostenible.
DOGV 9724/2023, publicado el 14 de noviembre.
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[1] Véase Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal | Uría Menéndez publicadas el 20 de julio de 2022, accesible en el siguiente enlace.
