Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
24 de julio de 2024
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. Las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso entre personas que forman parte de un mismo grupo de IVA no están sujetas a ese impuesto, con independencia del derecho a la deducibilidad del IVA soportado por el beneficiario de dichos servicios
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de julio de 2024, asunto C-184/23
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea concluye que las operaciones internas realizadas a título oneroso entre los miembros de un grupo a efectos del IVA no existen a los fines de dicho impuesto, ni siquiera en el caso en que el IVA soportado en las prestaciones de servicios no pueda ser objeto de deducción por parte de la entidad beneficiaria de dichas prestaciones.
El Tribunal de Justicia resuelve una cuestión prejudicial en la que se plantea si las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso entre personas que forman parte de un mismo grupo a efectos de IVA deben estar sujetas a ese impuesto, teniendo en cuenta además que el destinatario de la prestación no tiene derecho a deducir parte del IVA soportado.
En el asunto enjuiciado, una fundación alemana de derecho público —entidad dominante de una universidad y de una sociedad— había recibido servicios de limpieza, higiene y lavandería por parte de esta última. La fundación no tenía la consideración de sujeto pasivo de IVA respecto de parte de los servicios recibidos y, por ello, la administración tributaria alemana consideró que dichas prestaciones constituían prestaciones de servicios para fines ajenos a la empresa, que habrían dado lugar a una prestación de servicios a título gratuito asimilada a una prestación de servicios a título oneroso sujeta a IVA.
Esta sentencia supone la continuación de la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia el 1 de diciembre de 2022, asunto C-269/20. Ambas sentencias giran en torno a la interpretación del artículo 4, apartado 4, de la Sexta Directiva de IVA (Directiva 77/388/CEE), equivalente al artículo 11 de la actual Directiva de IVA, que preveía la posibilidad de que los Estados miembros, previa consulta al Comité de IVA, pudieran considerar como “un solo sujeto pasivo” a las personas que gocen de independencia jurídica, pero se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización.
El Tribunal de Justicia considera que, cuando un Estado miembro ejercite la opción que ofrece este precepto, el conjunto de entidades vinculadas entre sí constituye un único sujeto pasivo a efectos del IVA, sin que ninguno de sus miembros pueda ser considerado a título individual como sujeto pasivo a efectos del IVA distinto al grupo. Ello implica que las entidades del grupo de IVA no deban presentar por separado las declaraciones de este impuesto y que únicamente deba concederse un número de IVA al grupo. En consecuencia, se concluye que una prestación de servicios de un miembro del grupo a otro no se encuentra sujeta a IVA.
Por otro lado, como el derecho a deducir el IVA soportado se confiere al grupo y no a sus miembros, el Tribunal de Justicia considera que no procede distinguir el caso particular en que el beneficiario de las prestaciones de servicios dentro del grupo de IVA no tenga derecho a la deducibilidad del IVA soportado.
Habrá que ver las implicaciones que esta sentencia pueda tener en el ordenamiento jurídico español. La Ley española de IVA prevé el régimen especial de grupo de entidades en los artículos 163 quinquies y siguientes. Este régimen contempla dos niveles de aplicación. En el nivel básico, simplemente se compensan entre sí los resultados de las declaraciones-liquidaciones entre las distintas entidades del grupo. En el nivel avanzado, las operaciones intragrupo también quedan sujetas al IVA, estableciéndose unas reglas especiales para la determinación de su base imponible de forma que el valor añadido interno no quede sujeto a IVA. En ambos casos, las entidades del grupo mantienen su número de IVA y deben presentar una declaración individual.
2. Procedimiento tributario y derechos humanos. La entrada y registro de un inmueble sin previo aviso y la congelación de cuentas bancarias pueden ser contrarias al Convenio Europeo de Derechos Humanos
El Tribunal Europeo de Derechos Humanos entiende que tanto la entrada y registro de un local sin previo aviso como la congelación de las cuentas bancarias de un contribuyente, de no respetar los requisitos y límites previstos en el Convenio Europeo de Derechos Humanos, vulneran los derechos fundamentales consagrados en él.
El Tribunal Europeo de Derechos Humanos, previo repaso de su jurisprudencia, concluye en su sentencia de 4 de julio de 2024 que:
- El registro y la incautación llevados a cabo en los locales de un contribuyente constituyen una injerencia en los derechos protegidos por el artículo 8 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, en concreto, el derecho a la inviolabilidad del domicilio y la correspondencia, sin perjuicio de que esa injerencia no constituye una vulneración de los mencionados derechos si la medida está justificada en el sentido de que persigue uno o varios fines legítimos, está prevista en la ley y es necesaria para alcanzar los objetivos perseguidos.
- La congelación de las cuentas bancarias del contribuyente es una medida restrictiva que, para ser respetuosa con el derecho a la propiedad consagrado en el artículo 1 del Protocolo del Convenio Europeo de Derechos Humanos, ha de ser proporcional y debe estar suficientemente motivada, sin que pueda prolongarse por tiempo indefinido, debiendo estar en todo caso sujeta a revisión periódica.
3. El interrogatorio de los trabajadores de una empresa en las dependencias de esta, sin preaviso y con ocasión de un registro domiciliario judicialmente autorizado, puede vulnerar en determinadas circunstancias el derecho a la tutela judicial efectiva
Sentencias de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2024 (Rec. 5831/2023) y de su Sección Segunda de 25 de junio de 2024 (Rec. 7845/2022)
El Tribunal Supremo concluye que, en las circunstancias del caso, el interrogatorio sin preaviso de los directivos y empleados de una empresa en sus dependencias al hilo de un registro domiciliario judicialmente autorizado supuso una vulneración del derecho a un proceso con todas las garantías y sin indefensión. Además, el acceso a la información contenida en equipos o repositorios informáticos de datos que se encuentren en un domicilio constitucionalmente protegido o sean accesibles desde este requiere que el auto que autoriza la entrada en dicho domicilio razone de manera específica la justificación del acceso a esa información.
La Sección 4.ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha resuelto, en su sentencia de 2 de julio de 2024, el recurso de casación interpuesto contra los interrogatorios de directivos y empleados realizados por la Inspección Tributaria durante un registro domiciliario autorizado judicialmente. El registro se practicó en el marco de un procedimiento de inspección que concluyó con una liquidación vinculada a delito.
El Tribunal analiza si esos interrogatorios vulneraron los derechos fundamentales a la inviolabilidad del domicilio del artículo 18 de la Constitución y a la tutela judicial efectiva y de defensa de la entidad recurrente. Entiende el Tribunal que, si bien los interrogatorios no guardan relación con el bien jurídico protegido por el artículo 18 de la Constitución y pueden realizarse fuera del domicilio, sí vulneraron el derecho a un proceso con todas las garantías y sin indefensión al realizarse sin preaviso, sin ajustarse a ningún trámite procedimental específico, sin apoyo legal suficiente y con una finalidad sorpresiva e intimidatoria que debilitó las posibilidades de defensa de la entidad. En consecuencia, declara la nulidad de la actuación inspectora en este punto y ordena la exclusión de las actuaciones de cualquier extremo relacionado con el contenido de los interrogatorios efectuados.
La sentencia cuenta con un voto particular que, aunque comparte el fallo, discrepa en la apreciación de la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio. El voto particular sostiene que los interrogatorios realizados en el domicilio de la entidad sin estar incluidos en la autorización judicial ni en el acuerdo administrativo previo suponen una actuación contraria al artículo 18 de la Constitución, pues se trata de una actuación con identidad propia, relevante y que excede de la finalidad del registro. El voto particular argumenta que la autorización judicial debe contemplar específicamente la finalidad, la actuación inspectora y la justificación de la entrada y registro, y que la mera posibilidad de ejecución propia de la actuación no ampara su realización en el domicilio sin el consentimiento del titular o del órgano judicial.
La Sección 2.ª de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo también ha estimado, en su sentencia de 24 de junio 2024, el recurso de casación promovido por la misma entidad contra el acceso a la información contenida en equipos o repositorios informáticos de datos durante el registro domiciliario. El Tribunal fija como criterio interpretativo que el acceso a la información contenida en equipos o repositorios informáticos de datos que se encuentren en un domicilio constitucionalmente protegido, o que sean accesibles desde este, requiere que el auto que autoriza la entrada en el domicilio razone de manera específica la justificación del acceso a esa información, y casa la sentencia de instancia por cuanto descartaba la necesidad de tal motivación específica.
Ahora bien, entrando a conocer del recurso de apelación, entiende que en el caso se había motivado suficientemente la necesidad y proporcionalidad del acceso, examen y volcado de datos contenidos en repositorios y equipos informáticos. A estos efectos, se afirma que la autorización judicial de entrada debe ponderar la necesidad y proporcionalidad del acceso a tales datos, su naturaleza, la afección a la actividad empresarial o profesional de los equipos o servidores que los contengan, así como los derechos de su titular, según sea una persona física o jurídica.
4. Impuesto sobre Sucesiones. No cabe aplicar la reducción por parentesco de forma íntegra en los supuestos de consolidación del dominio
Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2024 (Rec. 6969/2022)
El Tribunal Supremo concluye que, en los supuestos de consolidación del dominio, aun cuando ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sucesiones por la herencia en la que se desmembró el dominio, solo procede aplicar la parte de la reducción restante por parentesco no agotada con ocasión de la adquisición de la nuda propiedad, y ello pese a que no se aplicara la reducción por no haberse liquidado el impuesto.
En esta sentencia el Tribunal Supremo se pronuncia sobre si procede aplicar íntegra o parcialmente las reducciones por parentesco del Impuesto sobre Sucesiones en aquellos supuestos de consolidación del dominio en los que, no habiendo presentado el obligado tributario autoliquidación del impuesto por la herencia que dio lugar al desmembramiento del dominio, ha prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria de la herencia.
El precepto que se interpreta es el artículo 51.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones, el cual dispone que (i) el adquirente de la nuda propiedad liquidará el impuesto teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquella, minorado, en su caso, por el importe de la reducción a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante; y que (ii) al extinguirse el usufructo, el nudo propietario liquidará el impuesto sobre la base del valor que se le atribuyó en su constitución, minorado, en su caso, en la reducción por parentesco que no hubiera sido objeto de aplicación en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad.
Pues bien, el Tribunal Supremo considera que, si no se liquidó el impuesto correspondiente a la herencia en la que se desmembró el dominio, es improcedente practicar el total de la reducción en la extinción del usufructo. Así, en la liquidación de la nuda propiedad ya es procedente aplicar la reducción, y de esta manera cobra sentido la expresión “resto de la reducción”, que implica una previa disminución, por lo que si no se ha hecho no cabe aplicar la totalidad de la reducción. Dado que la reducción se ha de aplicar sobre la base imponible, no es congruente con el sistema que el importe íntegro de la reducción se aplique a una parte del valor del derecho de la plena propiedad, es decir, al usufructo.
Por todo ello, el Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina: cuando ha prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación por la herencia en la que se desmembró el dominio, cabe aplicar la parte de la reducción restante por parentesco, con ocasión de la consolidación del dominio, pese a que no se aplicó ninguna reducción con ocasión de la adquisición de la nuda propiedad al no haber presentado el obligado tributario autoliquidación del impuesto por la herencia que dio lugar a tal desmembramiento del dominio.
5. El Tribunal Supremo aclarará el parentesco que debe considerarse cuando se recibe una herencia o legado por la renuncia del sucesor heredero o legatario directo a él
Auto de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 12 de junio de 2024 (Rec. 5745/2023)
El Tribunal Supremo se pronunciará sobre si, en los casos de renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado en los que opera la sustitución vulgar, el parentesco que debe ser tenido en cuenta ha de ser, en todo caso, el del sustituto respecto del causante (artículos 26.f de la Ley del ISD y 53.1 del Reglamento del ISD) o el del renunciante cuando le corresponda un coeficiente superior al que correspondería al sustituto (artículos 28.1 de la Ley del ISD y 58.1 del Reglamento del ISD), a los efectos de aplicar la reducción del artículo 20.2.a) de la Ley del ISD.
El Tribunal Supremo ha admitido a trámite el recurso de casación preparado contra la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 5 de mayo de 2023 (Rec. 434/2022), y analizará el caso de una menor de edad que adquirió por sustitución vulgar la nuda propiedad de unos bienes legados por su abuela, tras la renuncia de su padre.
El auto plantea qué parentesco debe considerarse a los efectos de la reducción de la base imponible del ISD cuando opera la sustitución vulgar tras la renuncia pura y simple del sucesor designado. La recurrente aplicó la reducción de la base imponible correspondiente al grupo I de parentesco, esto es, la correspondiente a adquisiciones por descendientes menores de veintiún años (artículo 20.2.a de la Ley del ISD) por entender que debe considerarse el parentesco del sustituto respecto del causante, mientras que la Administración y la sentencia recurrida sostienen que debe aplicarse el del renunciante cuando tenga un coeficiente superior al del sustituto.
El auto admite el recurso por apreciar que existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, al constatar una aparente antinomia entre, por un lado, los artículos 26.f) de la Ley del ISD y 53.1 de su Reglamento; y, por otro, los artículos 28.1 de la Ley del ISD y 58.1 de su Reglamento, que regulan respectivamente la sustitución vulgar y la renuncia de la herencia o legado. El auto señala que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo que haya analizado la controversia jurídica suscitada y que es “manifiesta la virtualidad expansiva de la doctrina que eventualmente se fije en resolución de la cuestión”.
La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en determinar, a los efectos de aplicar la reducción del artículo 20.2.a) de la Ley del ISD, si, en los casos de renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado en los que entra en juego la sustitución vulgar, por haber sido establecida en el testamento por voluntad del causante conforme al art. 744 del Código Civil, el parentesco a tener en cuenta ha de ser, en todo caso, el del sustituto respecto del causante (artículos 26.f de la Ley del ISD y 53.1 del Reglamento del ISD) o el del renunciante cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al sustituto (artículos 28.1 de la Ley del ISD y 58.1 del Reglamento del ISD).
6. IRPF. Calificación de las rentas obtenidas por la cesión de los derechos de imagen de un deportista profesional autónomo como rendimientos del capital mobiliario
Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2024 (Rec. 544/2023)
El Tribunal Supremo niega el automatismo de considerar los rendimientos derivados de la cesión de los derechos de imagen de un deportista profesional autónomo como rendimientos de una actividad económica en todos los casos.
Esta sentencia aborda el caso de un tenista profesional que cede sus derechos de imagen a una entidad no vinculada, en la cual el deportista solo tiene una participación del 2,39 %. La sociedad cesionaria contaba con los medios personales y materiales necesarios para explotar los derechos de imagen del tenista.
La Abogacía del Estado sostiene que los rendimientos obtenidos por la cesión de los derechos de imagen de un deportista profesional autónomo deben calificarse, en todos los casos, como rendimientos derivados de una actividad económica, sobre el argumento de que existen los derechos de imagen susceptibles de explotación por el deportista profesional autónomo porque “existe la actividad profesional del deportista, son consecuencia necesaria de la misma”. Por tanto, “estamos ante rendimientos derivados del ejercicio de la actividad económica deportiva cuya calificación como tales no requiere una actividad específica del sujeto dirigida a la promoción de su imagen, dada la vinculación de las actividades de cesión de la imagen y la deportiva y la accesoriedad de la primera”.
El Tribunal Supremo rechaza esta presunción y señala que el argumento de la Abogacía del Estado contradice el sistema ideado por el legislador, según el cual los rendimientos obtenidos por un deportista profesional por la cesión de sus derechos de imagen pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, como retribuciones percibidas por su relación laboral o como rentas derivadas de su actividad económica.
Crónica de legislación en materia fiscal (del 11 al 23 de julio de 2024)
NORMATIVA DE LA UNIÓN EUROPEA
UE. IMPUESTO DE SOCIEDADES Y PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Dictamen de 24 de abril de 2024. Se emite por el Comité Económico y Social Europeo sobre la Propuesta de Directiva relativa a las empresas en Europa: marco para el Impuesto sobre Sociedades (BEFIT) y la Propuesta de Directiva del Consejo sobre precios de transferencia.
DOUE L, publicado el 12 de julio de 2024.
NORMATIVA ESTATAL
AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Sede electrónica
Resolución de 18 de julio de 2024. Modifica la Resolución de 28 de diciembre de 2009, por la que se crea la sede electrónica y se regulan los registros electrónicos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria al objeto de habilitar un canal que facilite la notificación por medios electrónicos al personal a su servicio de, entre otros, todos los actos administrativos relacionados con los trámites y procedimientos asociados a su vida administrativa en materia de recursos humanos.
BOE 177/2024, publicado el 23 de julio.
NORMATIVA AUTONÓMICA
ANDALUCÍA
ANDALUCÍA. AGENCIA TRIBUTARIA. CONSEJO RECTOR. Vocalías de nombramiento gubernamental
Decreto 125/2024, de 16 de julio. Identifica los órganos directivos cuyos titulares ostentarán las seis vocalías del Consejo Rector de la Agencia Tributaria de Andalucía cuyo nombramiento corresponde al Consejo de Gobierno de acuerdo con el artículo 13.2.e) de la Ley 23/2007, por la que se crea la Agencia Tributaria de Andalucía y se aprueban medidas fiscales.
BOJA 140/2024, publicado el 19 de julio.
ASTURIAS
ASTURIAS. ENTE PÚBLICO DE SERVICIOS TRIBUTARIOS
Decreto 52/2024, de 28 de junio. Modifica el Decreto 24/2023, por el que se atribuyen funciones y competencias a los órganos del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias; y el Reglamento de organización y funcionamiento del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, aprobado por Decreto 38/2005.
BOPA 135/2024, publicado el 11 de julio.
BALEARES
BALEARES. CONSEJO INSULAR DE FORMENTERA. Tasas fiscales
Elevación a definitiva de la modificación de la tasa fiscal por la obtención y control de la autorización por la entrada, circulación y estacionamiento de vehículos de motor a las vías públicas de la isla de Formentera durante los periodos del año de mayor afluencia turística, así como de la aprobación provisional de su ordenanza fiscal reguladora.
BOIB 96/2024, publicado el 20 de julio.
CANARIAS
CANARIAS. IMPUESTO SOBRE LAS LABORES DEL TABACO. Modelo 463
Resolución de 25 de junio de 2024. Aprueba el modelo 463 de petición de precintas de circulación de las labores del tabaco.
BOC 141/2024, publicado el 19 de julio.
CANARIAS. TIENDAS LIBRES DE IMPUESTOS
Orden de 4 de julio de 2024. Con efectos desde el día 1 de julio de 2024 y hasta el día 31 de diciembre de 2024, se autoriza a las tiendas libres de impuestos a que efectúen ventas por comercio electrónico, excepto labores del tabaco, a particulares, aunque no se trate de viajeros.
BOC 139/2024, publicado el 17 de julio.
VALENCIA
Resolución 158/XI, de 15 de julio. El Pleno de las Corts Valencianes ha acordado convalidar el Decreto ley 5/2024, por el que se aprueban las medidas tributarias urgentes destinadas a compensar determinados efectos negativos producidos a las personas afectadas por el incendio declarado en València el 22 de febrero de 2024.
DOGV 9897/2024, publicado el 19 de julio.
