Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
3 de octubre de 2024
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. El asesoramiento en materia fiscal no puede ser excluido de la protección reforzada que la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea otorga al secreto profesional del abogado
En una nueva sentencia sobre el secreto profesional de la abogacía, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, tras confirmar la validez de las disposiciones de la Directiva 2011/16/UE sobre intercambio de información en materia fiscal, concluye que una disposición nacional que excluye el asesoramiento y la representación de un abogado en materia fiscal de la protección reforzada de la que goza el secreto profesional, salvo en caso de riesgo de acciones penales contra el cliente, vulnera el contenido esencial del derecho garantizado por el artículo 7 de la Carta.
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 26 de septiembre de 2024, asunto C-432/23
En su sentencia de 26 de septiembre de 2024, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea vuelve a pronunciarse sobre cuestiones que afectan al secreto profesional de la abogacía. Ya lo hizo el 8 de diciembre de 2022 en el asunto C-694/20 y el 29 de julio de 2024 en el asunto C-623/22, para enjuiciar la validez de ciertas disposiciones de la conocida como DAC6 (Directiva 2028/2022). Esta vez lo hace para enjuiciar la validez de la Directiva 2011/16/UE sobre el intercambio de información bajo requerimiento en materia fiscal.
Se plantea si, en el marco de intercambio de información al amparo de esta última Directiva, se puede requerir a un abogado que proporcione información y documentos relacionados con sus clientes y, en su caso, con qué requisitos para que no se vea vulnerado el artículo 7 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea. Se planteaba, en concreto, si las medidas de transposición de esta Directiva pueden excluir con carácter general, como hacía el derecho luxemburgués, el asesoramiento en materia fiscal de la protección del secreto profesional de los abogados.
La cuestión prejudicial fue presentada por la Cour administrative de Luxemburgo, en el contexto de un litigio entre un despacho de abogados en Luxemburgo y la Administración fiscal luxemburguesa. A requerimiento de las autoridades españolas, la Administración luxemburguesa había instado al despacho a facilitar todos los documentos e información disponibles relativos a los servicios prestados a una empresa española en la adquisición de un negocio y una participación mayoritaria en otra sociedad. El despacho respondió que había actuado como abogado del grupo al que pertenece la sociedad española y que no disponía de información que no estuviera amparada bajo el secreto profesional, y precisó que su asesoramiento no había tenido carácter fiscal, sino que se había referido únicamente al derecho de sociedades.
La sentencia entiende que obligar a un abogado a proporcionar a la Administración del Estado miembro requerido la documentación e información intercambiada con su cliente fruto de una consulta jurídica constituye una injerencia en el derecho al respeto de las comunicaciones entre abogado y cliente consagrado en el artículo 7 de la Carta. Concluye que esa injerencia vulnera el contenido esencial del derecho cuando se excluye, salvo en caso de riesgo de acciones penales contra el cliente, el asesoramiento y la representación de un abogado en materia fiscal de la protección reforzada que el artículo 7 ofrece al secreto profesional de los abogados. Afirma, no obstante, que lo anterior no perjudica la validez del intercambio de información bajo requerimiento previsto por la Directiva 2011/16, pues la Directiva deja a los Estados miembros la responsabilidad de garantizar que sus procedimientos nacionales de recopilación de información respeten la legislación europea y, en concreto, sean conformes con la Carta.
En esta sentencia el Tribunal de Justicia vuelve a recordar, como ya hiciera en sus anteriores pronunciamientos, que el secreto profesional de la abogacía goza de una protección reforzada, según se desprende de una interpretación del artículo 7 de la Carta conforme con la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos sobre el artículo 8 de Convenio Europeo de Derecho Humanos; que esa protección específica se justifica por la misión fundamental que los abogados desempeñan en una sociedad democrática: la defensa de los particulares; que esa protección no solo abarca la actividad de defensa, sino también la consulta jurídica; y que el artículo 7 de la Carta garantiza el secreto de la consulta jurídica no solo en cuanto a su contenido, sino también en cuanto a su existencia.
En esta sentencia añade que el hecho de que el asesoramiento jurídico prestado por el abogado lo sea en derecho fiscal no debe llevar a excluir esa protección reforzada del secreto profesional.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido. Legitimación del destinatario de una operación a solicitar la devolución de una cuota del IVA incorrectamente repercutida por el proveedor si dicha cuota ya fue devuelta a este último por la Administración en un procedimiento de comprobación
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 5 de septiembre de 2024, asunto C-83/23
El destinatario de una operación no puede solicitar directamente a la Administración tributaria la devolución de una cuota del IVA que el proveedor le ha repercutido incorrectamente si posteriormente dicha cuota se regulariza y se le devuelve por ella.
En la sentencia de 5 de septiembre de 2024 el Tribunal de Justicia de la Unión Europea concluye que el destinatario de una operación gravada no puede solicitar directamente a la Administración tributaria la devolución de una cuota del IVA soportada y abonada al proveedor, pese a que dicha cuota se haya repercutido incorrectamente, si fue objeto de devolución al proveedor en un procedimiento de comprobación frente a este último.
En el caso enjuiciado se trataba de una operación efectuada por un proveedor establecido en Alemania a favor de un cliente también establecido en dicho país. En las facturas expedidas el proveedor repercutía al cliente el IVA alemán. La Administración tributaria alemana, en la comprobación del proveedor, entendió que la operación se entendía realizada en otro país y que el IVA había sido indebidamente repercutido, acordando, por consiguiente, su devolución al proveedor. El proveedor, que entra en concurso, no restituye ese IVA repercutido al cliente, que se dirige de nuevo a la Administración tributaria alemana para reclamar su devolución.
El Tribunal de Justica, tras analizar si la normativa alemana y la actuación de la Administración tributaria son respetuosas con los principios de efectividad y neutralidad del IVA, concluye que la posibilidad de que el destinatario de una operación dirija su solicitud de devolución del IVA indebidamente repercutido directamente a la Administración tributaria constituye una excepción y que, en todo caso, esa solicitud directa de devolución no procede en un supuesto en el que las cuotas del IVA ya fueron devueltas por la Administración a quien había repercutido e ingresado ese IVA incorrectamente, sin entrar a valorar el posible ejercicio de las acciones civiles entre las partes.
3. Efectos de la interposición de recursos y de su inadmisión en el plazo de prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago de la deuda
Resolución del TEAC de 18 de septiembre de 2024 (RG 9744/2022)
La interposición de un recurso contra un acuerdo de declaración de responsabilidad y la resolución que se dicte interrumpen el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar y derivar la deuda al responsable, pero no el del derecho a exigir su pago. En cualquier caso, no interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración a exigir la deuda la interposición de recursos fuera de plazo, ni la resolución que lo inadmite, salvo que se hubiera solicitado la suspensión del acto impugnado y ello hubiera impedido a la Administración proseguir con el cobro de las deudas.
La resolución del TEAC aborda dos cuestiones: por un lado, si la interposición de reclamaciones y recursos contra los actos declarativos de responsabilidad interrumpe la prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago de la deuda derivada al responsable; por otro, si las resoluciones que declaran la inadmisión de reclamaciones y recursos por extemporaneidad también tienen efectos interruptivos sobre la prescripción del derecho a exigir el pago.
Con base en la jurisprudencia del Tribunal Supremo (especialmente, la sentencia de 18 de julio de 2023, rec. 6669/2021), el TEAC considera que hay que diferenciar la acción para declarar la responsabilidad —es decir, para determinar y derivar la deuda al responsable— de la acción para exigir el pago de la deuda derivada al ya declarado responsable. Los hechos interruptivos de la prescripción son distintos para cada una de dichas facultades y han de ser homogéneos con la facultad que pueda ser interrumpida.
En consecuencia, la Resolución concluye que la interposición de un recurso o reclamación contra un acuerdo de declaración de responsabilidad y la resolución que en su caso se dicte interrumpen el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar y derivar la deuda al responsable, pero no el plazo de prescripción del derecho a exigir al responsable el pago de la deuda derivada, que se interrumpiría con las actuaciones indicadas en el artículo 68.2 de la Ley General Tributaria. También afirma que ni la interposición de un recurso inadmitido por extemporáneo ni la resolución que lo inadmite interrumpen la prescripción del derecho a exigir el pago, salvo que se hubiera solicitado la suspensión del acto impugnado y ello hubiera impedido a la Administración continuar con el procedimiento de cobro.
4. Impuesto sobre Sociedades. La Dirección General de Tributos mantiene su criterio: las deducciones de I+D+i únicamente pueden consignarse en la autoliquidación correspondiente al ejercicio de su generación
La Dirección General de Tributos reitera la continuidad del criterio restrictivo, asentado en sus consultas V1510-22 y V1511-22, que exigía la consignación de las deducciones de I+D+i en la autoliquidación correspondiente al ejercicio de su generación.
La Dirección General de Tributos rechaza la posibilidad de consignar la deducción por I+D+i en un ejercicio posterior al de su generación. Confirma así la continuidad del cambio de criterio realizado en sus consultas V1510-22 y V1511-22, que excluyó la posibilidad de consignar las deducciones en una autoliquidación posterior al ejercicio en el que se produjeron los gastos que generaron el derecho a la deducción.
Ha de hacerse notar que, tras el cambio de criterio puesto de manifiesto en estas consultas, tanto el Tribunal Supremo, en su sentencia de 24 de octubre de 2023 (rec. 6519/2021), como el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 22 de febrero del 2024 (RG 3132/2022), habían avalado la posibilidad de acreditar y aplicar las deducciones de I+D+i en autoliquidaciones de ejercicios posteriores a aquellos en los que se produjeron los gastos generadores del derecho a la deducción.
Sin embargo, la Dirección General de Tributos concluye, tras analizar el razonamiento de estos pronunciamientos, que no se encuentra vinculada por lo resuelto por el Tribunal Supremo, en la medida en que este no dio respuesta a esta cuestión, sino que resolvió el recurso basándose en que debía reconocerse al contribuyente el derecho a aplicar la doctrina administrativa vigente en el momento de los hechos, que era la previa al cambio de criterio y que sí permitía la consignación tardía de las deducciones por I+D+i (más información).
Por ello, la consulta entiende que no hay razón para apartarse de su criterio restrictivo, según el cual las deducciones por I+D+i deben consignarse en el ejercicio en el que se generaron, promoviendo, de ser necesario, la rectificación de la autoliquidación en la medida en la que no haya transcurrido el plazo de prescripción.
5. Impuesto sobre Sociedades. La Dirección General de Tributos aclara la forma de compensar las bases imponibles negativas en grupos de consolidación fiscal cuando se extingue una sociedad dependiente
Consulta vinculante V1543-24, de 24 de junio
La consulta entiende que deberá aplicarse la compensación sin límite prevista en el artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, tanto de las bases imponibles negativas generadas por la entidad extinguida antes de su integración en el grupo fiscal como de las generadas dentro del grupo fiscal a cuya formación haya contribuido dicha entidad.
La sociedad A es la entidad dominante de un grupo de consolidación fiscal, en el cual participan, entre otras, las entidades B y C, en las que A posee una participación indirecta del 100 %. En el momento de la integración de C en el grupo, esta entidad contaba con bases imponibles negativas pendientes de compensación. Actualmente, C planea la venta de activos que generarán resultados contables positivos, lo que hará que la base imponible del grupo fiscal en 2023 sea positiva, aunque inferior a la base imponible individual de C. El grupo está considerando la disolución y liquidación de C durante el mismo ejercicio 2023, con la correspondiente adjudicación de los activos residuales a su único socio.
Se plantea si, en el ejercicio en que se extingue una sociedad dependiente de un grupo de consolidación fiscal, esta puede compensar su base imponible individual con las bases imponibles negativas previas a su incorporación al grupo, sin otra limitación que el importe de dicha base imponible. Adicionalmente, se consulta si la renta negativa obtenida por el socio de la entidad disuelta es fiscalmente deducible
La Dirección General de Tributos recuerda que, en general, las bases imponibles negativas de la sociedad pendientes de compensar al integrarse en el grupo fiscal se compensan hasta el menor de los dos siguientes límites: (i) el 70 % de la base imponible positiva obtenida por dicha sociedad, tras las eliminaciones e incorporaciones que procedan por las operaciones internas en las que haya participado, y (ii) el 70 % de la base imponible positiva del grupo fiscal, antes de aplicar la reserva de capitalización y la compensación de bases imponibles negativas pendientes. Recuerda también que esas limitaciones quedan exceptuadas por la regla especial contenida en el artículo 26 de la Ley del Impuesto en el periodo impositivo en que se produzca la extinción de la sociedad. Esta regla especial exige tener en cuenta tanto las bases imponibles negativas generadas por la sociedad que se extingue antes de su integración en el grupo de consolidación fiscal como las bases imponibles negativas generadas en el grupo a cuya formación hubiese contribuido esa entidad y que se le atribuyan en la extinción.
Tras la extinción, las bases imponibles negativas previas a la integración en el grupo fiscal o generadas dentro del grupo y atribuidas a la sociedad en el momento de su extinción que queden pendientes de compensar no podrán ser trasladadas al grupo fiscal.
En cuanto a la renta negativa obtenida por el socio de la entidad que se disuelve, deberá minorarse en el importe de las bases imponibles negativas generadas por la sociedad que se disuelve dentro del grupo y que fueron compensadas por este.
6. La entrega de acciones en el contexto de un scrip dividend no permite a las SOCIMI cumplir con la obligación de distribuir dividendos
Consulta vinculante V1576-24, de 26 de junio
La Dirección General de Tributos sostiene que una SOCIMI no cumpliría con el requisito de distribución de resultado establecido en su régimen especial en caso de entrega a los accionistas personas físicas residentes en España de acciones totalmente liberadas en el contexto de un scrip dividend.
En esta consulta se analiza si un scrip dividend que se materializa mediante la entrega de acciones propias permitiría a una SOCIMI cuyos principales accionistas son personas físicas residentes en España cumplir con el requisito de distribución de resultados previsto en este régimen.
En el pasado, la Dirección General de Tributos admitió la posibilidad de que el pago del dividendo obligatorio se realizara en especie. Llegó a aceptar —por entender que se cumplía ese requisito— una distribución de beneficios seguida de un aumento de capital suscrito con la aportación por el accionista del derecho de crédito resultante del dividendo distribuido, siempre que esta operación tenga la condición de ingreso en sede del accionista, es decir, que se califique fiscalmente como una distribución de dividendos, con independencia del tratamiento fiscal que tenga en su imposición personal (v. gr., V0346-14, de 11 de febrero, V1125-14, de 22 de abril, V3308-14, de 11 de diciembre; y V0003-15, de 2 de enero).
Pues bien, dado que la entrega a los accionistas personas físicas residentes en España de acciones totalmente liberadas en el contexto de un scrip dividend no implica, en virtud del art. 37.1.a) la Ley del IRPF, la existencia de un rendimiento de capital mobiliario ni de renta alguna para el accionista, sino el reparto del coste de adquisición de las acciones antiguas entre el número de títulos, tanto antiguos como liberados, a efectos de una futura transmisión, la Dirección General de Tributos concluye que esta operación no da cumplimiento al requisito de distribución de resultado del régimen fiscal de las SOCIMI.
Crónica de legislación en materia fiscal (del 19 de septiembre al 2 de octubre de 2024)
NORMATIVA ESTATAL
ACTIVOS FINANCIEROS. Calificación tributaria
Resolución de 24 de septiembre de 2024. Publica el tipo de interés efectivo anual para el cuarto trimestre natural del año 2024, a efectos de calificar tributariamente a determinados activos financieros.
BOE 235/2024, publicado el 28 de septiembre.
RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS ILLES BALEARS. Modelo 283
Orden HAC/1031/2024, de 25 de septiembre. Aprueba el modelo 283, “Declaración informativa anual de ayudas recibidas en el marco del Régimen Fiscal especial de las Illes Balears” y se determinan las condiciones y procedimiento para su presentación.
BOE 234/2024, publicado el 27 de septiembre.
NORMATIVA AUTONÓMICA
CANARIAS
Decreto ley 8/2024, de 30 de septiembre. Prorroga hasta el 31 de diciembre de 2024 la vigencia del apartado tres del artículo 4 del Decreto ley 12/2021, por el que se adoptan medidas tributarias, organizativas y de gestión como consecuencia de la erupción volcánica en la isla de La Palma.
BOC 195/2024, publicado el 1 de octubre.
CASTILLA-LA MANCHA
CASTILLA-LA MANCHA. TASAS, PRECIOS PÚBLICOS Y OTROS INGRESOS. Documento de pago
Orden 162/2024, de 24 de septiembre. Modifica la Orden de 8 de octubre de 2012, de la Consejería de Hacienda, por la que se aprueban los documentos de pago de tasas, precios públicos y otros ingresos, se establecen los órganos competentes y se regula el procedimiento de recaudación.
DOCM 191/2024, publicado el 2 de octubre.
Decreto 57/2024, de 24 de septiembre. Modifica el Decreto 104/2023, por el que se establece la estructura orgánica y competencias de la Consejería de Hacienda, Administraciones Públicas y Transformación Digital.
DOCM 188/2024, publicado el 27 de septiembre.
NAVARRA
NAVARRA. IRPF. Declaración anual de consumo de energía eléctrica
Orden Foral 87/2024, de 17 de septiembre. Modifica la Orden Foral 187/2009, por la que se aprueba el modelo 159 de “Declaración anual de consumo de energía eléctrica”.
BON 197/2024, publicado el 27 de septiembre.
PAÍS VASCO
Decreto Foral Normativo 2/2024, de 3 de septiembre. Tiene por objeto incluir las medidas incorporadas en los artículos 1 y 2 del Real Decreto-ley 4/2024, por el que se prorrogan determinadas medidas para afrontar las consecuencias económicas y sociales derivadas de los conflictos en Ucrania y Oriente Próximo y se adoptan medidas urgentes en materia fiscal, energética y social, en el Decreto Foral Normativo 3/2023, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
BOPV 183/2024, publicado el 19 de septiembre.